Вступне слово
Добре відомо, що застосування переваг конвенцій про уникнення подвійного
оподаткування тісно пов’язане з концепцією бенефіціарного власника. Для того,
щоб претендувати на застосування переваг таких конвенцій, скажімо, на знижену
ставку податку на репатріацію доходу при виплаті процентного доходу, одержувач
процентів має бути їхнім бенефіціарним власником. В іншому випадку, одержувачу доведеться
сплати податок на репатріацію доходів за повною ставкою.
Українська податкове законодавство містить визначення бенефіціарного
власника. У відповідності з Податковим кодексом (пункт 103.3) бенефіціарним власником
процентів та інших доходів визнається особа, що має право на отримання таких доходів.
Крім того, даним пунктом передбачено, що не може вважатися бенефіціарним
власником особа, яка навіть має право на отримання доходу, але є лише агентом, номінальним утримувачем
(номінальним власником) або посередником щодо такого доходу.
У даній статті буде розглянуто те, як саме концепція бенефіціарного
власника застосовується українськими судовими та податковими органами у
практичній діяльності.
Формальний підхід
Як
показує практика українських судів, суди та податкові органи до цього часу
розглядали бенефіціарного власника у більшій мірі із суто технічного боку.
З
одного боку, податкові органи намагалися оскаржити схеми, у яких отримувач доходу
із джерелом походження з України був у певному розумінні агентом або посередником.
Вони просто намагалися застосовувати пряму норму вищевказаного п. 103.3 Податкового
кодексу, згідно з якою агенти і посередники не можуть бути бенефіціарними
власниками. У більшості випадків такі «спроби» стосувалися субліцензійних
договорів. Податківці намагалися прирівняти іноземних ліцензіатів, які за
субліцензійними договорами надавали права інтелектуальної власності українським
платникам, до агентів або посередників.
З
іншого боку, суди, як правило, ставали на бік платників у таких спорах з урахуванням
наступних підстав:
1) Субліцензійні
договори є договорами щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної
власност відповідно до цивільного законодавства України. Вони підтверджують
права отримувачів на дохід із джерелом його походження з України і тим самим
надають таким отримувачам статус бенефіціарних власників цього доходу;
2) Посилання податкових
органів на п. 103.3 Податкового кодексу є необґрунтованим, позаяк
субліцензійні договори жодним чином не регулюють діяльності агента або
посередника відповідно до цивільного законодавства України.
Ухвала
Вищого адміністративного суду України (далі – «ВАСУ») від 21 травня 2013 року у так званій справі «Semki» є класичним
прикладом такого формального підходу до розуміння і застосування концепції бенефіціарного власника. Для тих,
кому може бути цікаво, повний текст даної ухвали доступний за посиланням: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/31368171.
Економічний
підхід
У травні 2014 року ВАСУ прийняв ухвалу у справі «Донбасаеро», що знаменувала
докорінну зміну підходу до розуміння бенефіціарного власника. Для тих, кому
може бути цікаво, повний текст даної ухвали доступний за посиланням: http://reyestr.court.gov.ua/Review/38106136.
Справа
стосувалася суборендних відносин. Платник податків – українська авіакомпанія
орендувала два літаки у двох різних іноземних компаній. Компанії, що надали
літаки в оренду українському авіаперевізнику, не були власниками цих літаків.
Вони у свою чергу орендували літаки в інших іноземних компаній і, відповідно,
передали їх в суборенду українській авіакомпанії.
Авіакомпанія
не утримувала податку на репатріацію з орендних платежів на користь іноземних
орендодавців. Вона зробила посилання на відповідні угоди про уникнення
подвійного оподаткування, згідно з якими такий дохід повністю звільнявся від
оподаткування в Україні.
Податкові
органи стверджували, що положення угод про уникнення подвійного оподаткування не
могли бути застосовувані авіакомпанією, позаяк іноземні орендодавці не були бенефіціарними
власниками орендних платежів. Податкові органи зазначали, що суборендний
характер відповідних договірних відносин перетворював іноземних орендодавців на
агентів або посередників. Останні ж згідно з п. 103.3. Податкового кодексу
не можуть визнаватися бенефіціарними власниками.
Суд
прийняв рішення на користь авіакомпанії. Він установив наступне:
1) Поняття «бенефіціарний власник» доходу не має тлумачитися у вузькому та
технічному сенсі. Його треба розуміти у світлі завдань і мети угод про
уникнення подвійного оподаткування. Зокрема, як слідує з міжнародної практики застосування
угод про уникнення подвійного оподаткування, бенефіціарний власник є особою,
яка не лише отримує дохід, але і визначає його подальшу економічну долю;
2) Податкові органи не довели у суді, що орендодавці були обмежені у своїй здатності
розпоряджатися орендними платежами, отриманими від авіакомпанії. Тобто, податкові
органи не спромоглися обґрунтувати, що орендодавці не мали змоги визначати
подальшу економічну долю отриманого доходу із джерелом його походження з
України.
Після вирішення
справи «Донбасаеро» 31 жовтня 2014 року Державна фіскальна служба
України (далі – «ДФСУ») оприлюднила
свій лист № 9033/7/99-99-10-02-02-17 щодо застосування концепції
бенефіціарного власника.
У цьому листі
ДФСУ «взяла на озброєння» широкий економічний підхід, застосований ВАСУ у
справі «Донбасаеро». Зокрема, відповідно до листа ДФСУ поняття «бенефіціарний
власник» не має тлумачитись у вузькому технічному сенсі. Для набуття статусу бенефіціарного
власника отримувач доходу з джерелом його походження з України має бути особою,
яка визначає подальшу економічну долю отриманого доходу.
Коментарі ОЕСР
Слід зазначити,
що вищеназване широке економічне розуміння поняття бенефіціарного власника у
повній мірі відповідає Коментарям ОЕСР до Модельної податкової конвенції щодо
прибутків і капіталу, опублікованим у 2014 році (далі – «Коментарі»).
Згідно з
Коментарями:
1) Поняття «бенефіціарний
власник» не використовується у вузькому технічному сенсі та має розумітися з
урахуванням мети та завдань угод про уникнення подвійного оподаткування;
2) «Кондуїтні
компанії» не можуть отримувати жодних переваг відповідно до угод про уникнення
подвійного оподаткування. «Кондуїтна компанія» - це компанія, яка хоча і є
формально власником доходу, але на практиці має дуже вузькі повноваження
стосовно нього. У силу таких обмежених повноважень «кондуїтна компанія»
виступає просто довіреною особою або адміністратором, який діє за рахунок інших
зацікавлених сторін;
3) Безпосередній
одержувач доходу не розглядається як бенефіцарний власник цього доходу, якщо
право одержувача використовувати дохід та володіти ним обмежується договірним
або юридичним зобов'язанням передати отриманий платіж іншій особі.
Висновки
Перехід від формального до широкого економічної підходу в розумінні
бенефіціарного власника є без сумніву помітним кроком уперед для української
судової та адміністративної практики. Такий перехід фактично ставить Україну на
один рівень з країнами розвиненого світу в даному аспекті застосування угод про
уникнення подвійного оподаткування.
У той же час, широкий економічний підхід вимагає набагато більших зусиль з
боку податкових органів. Звичайна інтерпретація Податкового кодексу, яка ще працювала
вчора, сьогодні вже не спрацює. Податковим органам не обійтися без міжнародного
обміну податковою інформацією та економічного аналізу. Так, це непроста справа,
яка забирає багато часу. Однак, іншого виходу для податкових органів просто
немає, якщо вони дійсно хочуть захистити українську податкову базу від
розмивання.
* Фото з http://cgrfsh.blogspot.com/
Немає коментарів:
Дописати коментар