понеділок, 13 липня 2015 р.

Бенефіціарний власник: український підхід



Вступне слово

Добре відомо, що застосування переваг конвенцій про уникнення подвійного оподаткування тісно пов’язане з концепцією бенефіціарного власника. Для того, щоб претендувати на застосування переваг таких конвенцій, скажімо, на знижену ставку податку на репатріацію доходу при виплаті процентного доходу, одержувач процентів має бути їхнім бенефіціарним власником. В іншому випадку, одержувачу доведеться сплати податок на репатріацію доходів за повною ставкою.

Українська податкове законодавство містить визначення бенефіціарного власника. У відповідності з Податковим кодексом (пункт 103.3) бенефіціарним власником процентів та інших доходів визнається особа, що має право на отримання таких доходів. Крім того, даним пунктом передбачено, що не може вважатися бенефіціарним власником особа, яка навіть має право на отримання доходу, але  є лише агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або посередником щодо такого доходу.

У даній статті буде розглянуто те, як саме концепція бенефіціарного власника застосовується українськими судовими та податковими органами у практичній діяльності.

Формальний підхід

Як показує практика українських судів, суди та податкові органи до цього часу розглядали бенефіціарного власника у більшій мірі із суто технічного боку.

З одного боку, податкові органи намагалися оскаржити схеми, у яких отримувач доходу із джерелом походження з України був у певному розумінні агентом або посередником. Вони просто намагалися застосовувати пряму норму вищевказаного п. 103.3 Податкового кодексу, згідно з якою агенти і посередники не можуть бути бенефіціарними власниками. У більшості випадків такі «спроби» стосувалися субліцензійних договорів. Податківці намагалися прирівняти іноземних ліцензіатів, які за субліцензійними договорами надавали права інтелектуальної власності українським платникам, до агентів або посередників.

З іншого боку, суди, як правило, ставали на бік платників у таких спорах з урахуванням наступних підстав:

1) Субліцензійні договори є договорами щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власност відповідно до цивільного законодавства України. Вони підтверджують права отримувачів на дохід із джерелом його походження з України і тим самим надають таким отримувачам статус бенефіціарних власників цього доходу;

2) Посилання податкових органів на п. 103.3 Податкового кодексу є необґрунтованим, позаяк субліцензійні договори жодним чином не регулюють діяльності агента або посередника відповідно до цивільного законодавства України.

Ухвала Вищого адміністративного суду України (далі – «ВАСУ») від 21 травня 2013 року у так званій справі «Semki» є класичним прикладом такого формального підходу до розуміння і застосування  концепції бенефіціарного власника. Для тих, кому може бути цікаво, повний текст даної ухвали доступний за посиланням: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/31368171.

Економічний підхід

У травні 2014 року ВАСУ прийняв ухвалу у справі «Донбасаеро», що знаменувала докорінну зміну підходу до розуміння бенефіціарного власника. Для тих, кому може бути цікаво, повний текст даної ухвали доступний за посиланням: http://reyestr.court.gov.ua/Review/38106136.

Справа стосувалася суборендних відносин. Платник податків – українська авіакомпанія орендувала два літаки у двох різних іноземних компаній. Компанії, що надали літаки в оренду українському авіаперевізнику, не були власниками цих літаків. Вони у свою чергу орендували літаки в інших іноземних компаній і, відповідно, передали їх в суборенду українській авіакомпанії.

Авіакомпанія не утримувала податку на репатріацію з орендних платежів на користь іноземних орендодавців. Вона зробила посилання на відповідні угоди про уникнення подвійного оподаткування, згідно з якими такий дохід повністю звільнявся від оподаткування в Україні.

Податкові органи стверджували, що положення угод про уникнення подвійного оподаткування не могли бути застосовувані авіакомпанією, позаяк іноземні орендодавці не були бенефіціарними власниками орендних платежів. Податкові органи зазначали, що суборендний характер відповідних договірних відносин перетворював іноземних орендодавців на агентів або посередників. Останні ж згідно з п. 103.3. Податкового кодексу не можуть визнаватися бенефіціарними власниками.

Суд прийняв рішення на користь авіакомпанії. Він установив наступне:

1) Поняття «бенефіціарний власник» доходу не має тлумачитися у вузькому та технічному сенсі. Його треба розуміти у світлі завдань і мети угод про уникнення подвійного оподаткування. Зокрема, як слідує з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, бенефіціарний власник є особою, яка не лише отримує дохід, але і визначає його подальшу економічну долю;

2) Податкові органи не довели у суді, що орендодавці були обмежені у своїй здатності розпоряджатися орендними платежами, отриманими від авіакомпанії. Тобто, податкові органи не спромоглися обґрунтувати, що орендодавці не мали змоги визначати подальшу економічну долю отриманого доходу із джерелом його походження з України.

Після вирішення справи «Донбасаеро» 31 жовтня 2014 року Державна фіскальна служба України (далі – «ДФСУ») оприлюднила свій лист № 9033/7/99-99-10-02-02-17 щодо застосування концепції бенефіціарного власника.

У цьому листі ДФСУ «взяла на озброєння» широкий економічний підхід, застосований ВАСУ у справі «Донбасаеро». Зокрема, відповідно до листа ДФСУ поняття «бенефіціарний власник» не має тлумачитись у вузькому технічному сенсі. Для набуття статусу бенефіціарного власника отримувач доходу з джерелом його походження з України має бути особою, яка визначає подальшу економічну долю отриманого доходу.

Коментарі ОЕСР

Слід зазначити, що вищеназване широке економічне розуміння поняття бенефіціарного власника у повній мірі відповідає Коментарям ОЕСР до Модельної податкової конвенції щодо прибутків і капіталу, опублікованим у 2014 році (далі – «Коментарі»).

Згідно з Коментарями:

1) Поняття «бенефіціарний власник» не використовується у вузькому технічному сенсі та має розумітися з урахуванням мети та завдань угод про уникнення подвійного оподаткування;

2) «Кондуїтні компанії» не можуть отримувати жодних переваг відповідно до угод про уникнення подвійного оподаткування. «Кондуїтна компанія» - це компанія, яка хоча і є формально власником доходу, але на практиці має дуже вузькі повноваження стосовно нього. У силу таких обмежених повноважень «кондуїтна компанія» виступає просто довіреною особою або адміністратором, який діє за рахунок інших зацікавлених сторін;

3) Безпосередній одержувач доходу не розглядається як бенефіцарний власник цього доходу, якщо право одержувача використовувати дохід та володіти ним обмежується договірним або юридичним зобов'язанням передати отриманий платіж іншій особі.

Висновки

Перехід від формального до широкого економічної підходу в розумінні бенефіціарного власника є без сумніву помітним кроком уперед для української судової та адміністративної практики. Такий перехід фактично ставить Україну на один рівень з країнами розвиненого світу в даному аспекті застосування угод про уникнення подвійного оподаткування.

У той же час, широкий економічний підхід вимагає набагато більших зусиль з боку податкових органів. Звичайна інтерпретація Податкового кодексу, яка ще працювала вчора, сьогодні вже не спрацює. Податковим органам не обійтися без міжнародного обміну податковою інформацією та економічного аналізу. Так, це непроста справа, яка забирає багато часу. Однак, іншого виходу для податкових органів просто немає, якщо вони дійсно хочуть захистити українську податкову базу від розмивання.

Заборона на проведення повторних перевірок: як розуміти


Замість вступу

У пакеті змін до Податкового кодексу, прийнятих у рамках так званої податкової реформи 2015 року, було запроваджено серйозні обмеження щодо проведення повторних позапланових документальних перевірок.

Обмеження діють з 1 січня 2015 року і стосуються як виїзних, так і невиїзних позапланових документальних перевірок.

Трохи історії

Неодноразово у своїй практиці зіштовхувався із ситуацією, коли податковий орган після проведення документальної комплексної планової перевірки, проводив документальну позапланову перевірку уже перевіреного періоду (повторну перевірку). Наприклад, такі повторні перевірки часто проводилися з питань взаємовідносин платника з тим чи іншим контрагентом.

Чи було законним проведення таких повторних перевірок? Здається, що швидше так, ніж ні. Наразі, ні Податковий кодекс, ні будь-який інший нормативно-правовий акт не містив обмежень щодо проведення таких перевірок. Податкові органи мали право призначати такі перевірки на загальних підставах і абсолютно безвідносно до того, чи охоплювалися відповідні періоди попередніми податковими перевірками.

Звичайно, знайдуться ті, хто буде заперечувати правомірність проведення повторних перевірок у минулому. Свою позицію вони можуть обґрунтовувати п. 4 «легендарного» Указу Президента «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» (від 23 липня 1998 року № 817/98), а також п. 78.1.12 Податкового кодексу.

Однак, заради справедливості варто сказати, що вказані положення указу та Податкового кодексу регулюють порядок проведення лише окремих і дуже специфічних повторних перевірок. Маються на увазі повторні перевірки, які проводяться податковим органом вищого рівня у порядку контролю за правильністю висновків податкового органу нижчого рівня. Для призначення таких перевірок, зокрема, вимагається службове розслідування/кримінальне провадження щодо осіб, відповідальних за проведення попередньої перевірки. Зазначені положення взагалі не регулюють порядку призначення «класичних» повторних перевірок, тобто перевірок, які проводяться тим самим податковим органом, який вже провів попередню перевірку платника.

Після реформи

З 1 січня 2015 року ситуація змінилася докорінним чином. До Податкового кодексу було внесено зміни, якими прямо передбачено заборону на проведення окремих документальних позапланових перевірок, які мають ознаки повторності.

Заборона визначена у розрізі підстав для проведення документальних позапланових перевірок, перелічених у ст. 78 Податкового кодексу. Під заборону потрапляють не всі документальні позапланові перевірки, а лише ті з них, які проводяться з таких підстав:

- Ненадання платником протягом 10 робочих днів пояснення чи документального підтвердження на письмовий запит податкового органу, направлений у зв’язку з виявленням фактів, що свідчать про порушення платником податкового законодавства, або виявленням недостовірності даних, що містяться у поданих ним податкових деклараціях (п. 78.1.1., 78.1.4 Податкового кодексу);

- Подання платником податкової декларації з сумою бюджетного відшкодування/від’ємного значення ПДВ на суму понад 100 тис. грн. (п. 78.1.8. Податкового кодексу);

- Рішення суду/прокурора/слідчого про призначення перевірки відповідно до кримінально-процесуального законодавства (п. 78.1.11. Податкового кодексу).

Особливої уваги заслуговує питання визначення повторної перевірки. Насправді, таке поняття як «повторна перевірка» у Податковому кодексі не використовується. Кодекс оперує дещо іншою конструкцією:  «…забороняється проводити документальні позапланові перевірки…у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків».

У багатьох випадках далеко непросто встановити, чи було питання, щодо якого вам призначили документальну позапланову перевірку, охоплене під час проведення попередніх перевірок вашого підприємства.

Для прикладу візьмемо найбільш типову ситуацію. Припустимо, що на ваше підприємство, період з 1 січня 2013 року до 1 квітня 2014 року якого був охоплений документальною плановою перевіркою, прийшли з наказом про призначення нової перевірки. Згідно з наказом призначено документальну позапланову перевірку щодо взаємовідносин з вашим контрагентом ТОВ «Х», які мали місце у березні-серпні 2013 року. Чи було охоплено взаємовідносини з ТОВ «Х» попередньою плановою перевіркою з урахуванням того, що в акті цієї перевірки немає жодної згадки про даного контрагента?

У цій ситуації на місці платника можна стверджувати, що з огляду на комплексний характер планової перевірки, нею було охоплено і питання взаємовідносин з ТОВ «Х». Те, що про ТОВ «Х» не згадується в акті планової перевірки, немає жодного значення. Відповідно, відсутні підстави для проведення нової перевірки щодо взаємовідносин з ТОВ «Х».

На противагу, податковий орган може стверджувати, що планову перевірку не можна розглядати як таку, що охоплює питання взаємовідносин з ТОВ «Х». При цьому, податковий орган може посилатися на відсутність в акті планової перевірки аналізу взаємовідносин з ТОВ «Х».

З огляду на неоднозначність змін, внесених до Податкового кодексу, кожен зі сторін цього «протистояння» по своєму правий. Питання спірне. Можна припустити, що воно не раз поставатиме у «судових баталіях» між платниками і податківцями.
Наразі уже є перша судова практика з даного питання.

Наприклад, у справі за позовом ТОВ "Техно-Буд Сервіс" про скасування наказу про проведення документальної позапланової перевірки Чернівецький окружний адміністративний суд уже встиг зайняти сторону платника. Суд визнав, що питання взаємовідносин позивача з рядом контрагентів, вказаних у наказі на проведення нової перевірки, охоплюються попередньо проведеною документальною плановою перевіркою, а тому підстави призначати нову перевірку відсутні.

Робота на перспективу

Податківці не гірше платників податків розуміють неоднозначність змін до Податкового кодексу стосовно заборони проведення повторних перевірок. Вони вживають активних заходів щодо мінімізації ризиків успішного оскарження наказів про проведення таких перевірок.

Яскравий доказ того – це лист Державної фіскальної служби України (ДФСУ) від 28 січня 2015 року № 2463/7/99-99-22-02-04-17. У даному листі ДФСУ «з метою запобігання випадків обмеження можливості проведення в подальшому [повторних] позапланових перевірок» переконливо рекомендує територіальним органам чітко визначати у наказах, направленнях на перевірку та актах/довідках перевірок коло питань, які охоплюються цими перевірками.

Замість висновку

Заборона на проведення повторних перевірок поза сумнівом є дуже важливою зміною, покликаною послабити адміністративний тиск на платників податків з боку податкових органів. Однак, як це часто буває, прогресивність зміни дещо «страждає» через нечіткість юридичних формулювань. Залишається сподіватися на судову практику, яка має розставити всі крапки над «і».