Ухилення від сплати податків: його величність умисел

Фото з сайту http://www.liveinternet.ru

Одне з ключових питань, які виникають при кваліфікації податкових злочинів, - це питання наявності умислу. Умисел є обов'язковою ознакою ухилення від сплати податків (ст. 212 Кримінального кодексу України, далі - «КК України»). Якщо несплата податку була здійснена без наявності умислу, відповідальність за ст.  212 КК України не настає. Проте відповідно до існуючої практики особа може бути притягнута до відповідальності за несплату податку з необережності (наприклад, в силу незнання або неправильного застосування податкових законів) за   ст. 367 КК України (службова недбалість).

Саме по собі виникає питання: яким же чином можна встановити, чи був у діях особи умисел, спрямований на ухилення від сплати податків? Головним дороговказом тут беззаперечно є п. 3 постанови Пленуму Верховного Суду України від 8 жовтня 2004 року № 15 «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів» (далі - «Постанова ПВСУ № 15»). У даному пункті постанови наведено невичерпний перелік обставин, які можуть вказувати на наявність умислу, а саме:

• відсутність податкового обліку або його ведення з порушенням встановленого порядку;

• перекручування в обліковій або звітній документації;

• неоприбуткування готівкових коштів, одержаних за виконання робіт чи надання послуг;

• ведення подвійного (офіційного та неофіційного) обліку;

• використання банківських рахунків, про які не повідомлено органи державної податкової служби;

• завищення фактичних витрат, що включаються до собівартості реалізованої продукції.

Якраз цей список цитується на практично всіх конференціях, семінарах та інших подібних заходах, присвячених ухиленню від сплати податків.

На жаль, наведені обставини сформульовані не досить чітко, щоб можна було з упевненістю говорити про наявність умислу, спрямованого на ухилення від сплати податків, у тій чи іншій ситуації. Я вирішив спробувати вийти за межі списку і поглянути на «живі» кримінальні справи з Єдиного державного реєстру судових рішень.

Нижче наводяться кілька прикладів із зазначеного реєстру.

№ з\п	Справа	Суд, який розглядав справу	Обставини, що вказують на наявність умислу
1	Справа ВКП «Вінспецодяг+», 2010 рік, http://reyestr.court.gov.ua/Review/7889655	Замостянський районний суд м. Вінниці	Для обґрунтування наявності умислу суд, зокрема, послався на такі обставини з Постанови ПВСУ № 15: (i) ведення податкового обліку з порушенням встановленого порядку та (ii) перекручування в обліковій або звітній документації. На думку суду, на ведення податкового обліку з порушеннями вказує безпідставне декларування платником податку витрат/податкового кредиту за операціями з фіктивними підприємствами. Перекручування в обліковій/звітній документації, як вважає суд, підтверджуються висновком судово-бухгалтерської експертизи, згідно з яким бухгалтерський облік вівся неналежним чином: переплутувалися номери рядків, касова книга велася з порушеннями.
2	Справа ПП «Осіріс», 2009  рік, http://reyestr.court.gov.ua/Review/7499249	Чорнухинський районний суд Полтавської області	Неподання директором річної декларації з податку на прибуток і трьох місячних декларацій з ПДВ вказує на наявність умислу на ухилення від сплати податків.
3	Справа одного приватного підприємця, 2011 рік, http://reyestr.court.gov.ua/Review/15414299	Андрушівський районний суд Житомирської області	Неперехід на загальну систему оподаткування при перевищенні максимально дозволеного розміру виручки для застосування спрощеної системи оподаткування вказує на наявність умислу на ухилення від сплати податків.

Як бачимо, навіть дуже скромна вибірка судових рішень показує, наскільки винахідливими можуть бути суди і, звичайно ж, слідчі органи, при вирішенні питання про наявність умислу на ухилення від сплати податків.

Кримінальна відповідальність за декларування, але несплату податку

Фото з http://farm5.static.flickr.com

На практиці виникає питання, чи може бути притягнуто до кримінальної відповідальності службових осіб, які задекларували податкові зобов’язання, але не сплатили їх у встановлений строк до бюджету.

Здається, що Єдиний державний реєстр судових рішень (як таке собі «невичерпне джерело знань») може дати відповість навіть на це питання.

Розглянемо дві аналогічні справи з реєстру. Це справи ДП «Миргородський комбінат хлібопродуктів №1» (http://reyestr.court.gov.ua/Review/20486739) та ТОВ «Цукровий завод «Махаринецький» (http://reyestr.court.gov.ua/Review/19105838). Справи розглянуті у 2011 році місцевими загальними судами.

У даних справах директорів підприємств було засуджено за те, що вони не забезпечили погашення задекларованих податкових зобов'язань з податку з доходів фізичних осіб та єдиного соціального внеску (збору на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування) при наявності на те фінансової можливості.

При цьому дії директора ДП «Миргородський комбінат хлібопродуктів №1» було кваліфіковано як службову недбалість (ст. 367 Кримінального кодексу), а дії директора ТОВ «Цукровий завод «Махаринецький» - як ухилення від сплати податків/єдиного соціального внеску (статті 212 та 212-1 Кримінального кодексу).

Чи може цей підхід бути розповсюджений на інші податки та збори? Скажімо, чи можуть притягнути до кримінальної відповідальності директора, який задекларував податок на прибуток до сплати, але не сплатив його у встановлений строк?

Здається, що швидше так, ніж ні. Навіть незважаючи на те, що законодавством не передбачено пріоритетності погашення зобов’язань з податку на прибуток перед виконанням інших грошових зобов’язань, правоохоронні органи можуть узріти злочин у діях директора, який наявну на поточному рахунку підприємства суму «Х» спрямує не до бюджету, а, наприклад, на оплату сировини і матеріалів, необхідних для продовження господарської діяльності.

У вказаних вище справах, судді явно не обтяжували себе міркування щодо пріоритетності/непріоритетності здійснення тих чи інших платежів. Якщо б вони виходили з того, що притягнути до кримінальної відповідальності особу за несплату задекларованого податку (збору) можна лише у випадку, коли законодавством встановлено пріоритетність (першочерговість) сплати такого податку до бюджету перед здійсненням інших платежів, директорів зазначених підприємств було б засуджено тільки за несплату єдиного соціального внеску (збору не загальнообов'язкове державне пенсійне страхування), і не було б засуджено за несплату податку з доходів фізичних осіб.

Наразі, законодавством передбачено пріоритетність (першочерговість) погашення зобов’язань з єдиного соціального внеску (збору на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування)*, але не передбачено подібної пріоритетності для податку з доходів фізичних осіб.

*- ч. 12 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» та ч. 12 ст. 20 Закону України «Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування».

Новий КПК і платники податків

Фото з http://i.obozrevatel.ua

На днях було офіційно опубліковано новий Кримінальний процесуальний кодекс (далі – “КПК”). Кодекс набирає чинності через 6 місяців після його опублікування (19 листопада 2012 року). Спробуємо розібратися, що особливого обіцяє прийняття нового КПК платникам податків.

Найбільшим ударом по платниках податків, на мій погляд, стало позбавлення їх можливості оскарження постанови про порушення кримінальної справи в суді. Стадія порушення кримінальної справи замінена на стадію внесення відомостей про злочин до Єдиного реєстру досудових розслідувань. Хоча новий КПК і не виключає можливості оскарження в суді постанови слідчого/прокурора про внесення відомостей про злочин до зазначеного реєстру (аналог постанови про порушення кримінальної справи), відповідний вид скарги не включений до списку скарг, які розглядаються судом на етапі досудового розслідування (ст. 303 КПК).

Таким чином, суд може розглянути скаргу тільки після закінчення досудового розслідування. Але розгляд скарги на такому пізньому етапі позбавляє здорового глузду процес оскарження взагалі і робить платників податків практично беззахисними перед безпідставно ініційованими проти них кримінальними провадженнями.

Слід зазначити, що прийняття нового КПК стало більш ніж успішним продовженням розпочатої Податковим кодексом реформи, спрямованої на позбавлення платників податків права оскаржувати в судовому порядку законність порушених проти них кримінальних справ. Податковий кодекс суттєво звузив можливості щодо судового оскарження постанов про порушення кримінальних справ у зв'язку з встановленням норми (п. 58.4), згідно з якою в разі порушення кримінальної справи податкове повідомлення-рішення не надсилається платнику податків до закінчення судового розгляду цієї справи і набрання вироком законної сили.

Унаслідок таких змін платники втратили можливість оскаржити податкові повідомлення-рішення в адміністративних судах і використовувати в подальшому прийняте адміністративним судом рішення про скасування податкового повідомлення-рішення як аргумент на користь незаконності порушення кримінальної справи. КПК пішов значно далі і сказав повне і безапеляційне «ні» будь-яким спробам платників податків заблокувати розслідування порушеного проти них кримінального провадження через судове оскарження.

Другим не менш примітним моментом нового КПК є звуження компетенції органів податкової міліції з розслідування окремих злочинів, пов'язаних з несплатою податків. Зокрема, з компетенції податкової міліції було вилучено: ст. 191 (заволодіння майном шляхом зловживання службовим становищем), ст. 366 (службове підроблення) та ст. 367 (службова недбалість) Кримінального кодексу (далі – “КК”). Перша стаття на практиці часто використовується для кваліфікації дій, спрямованих на незаконне отримання бюджетного відшкодування ПДВ (одержання незаконного бюджетного відшкодування розглядається як розкрадання державних коштів). Друга стаття практично завжди застосовується в сукупності зі ст. 212 (ухилення від сплати податків) КК, позаяк ухилення від сплати податків в переважній більшості випадків не можливе без внесення недостовірних відомостей до податкових декларацій (наприклад, заниження доходів або завищення витрат). І нарешті, третя стаття використовується у випадках, коли має місце ненавмисна несплата податку (помилка, незнання норм податкового законодавства та інше).

У звуженні компетенції податкової міліції з розслідування вищевказаних злочинів можна побачити певний позитив для платників податків. Можна припустити, що, не бажаючи віддавати «ласий» шматок роботи слідчим органів внутрішніх справ, податківці будуть кваліфікувати випадки незаконного бюджетного відшкодування ПДВ не як заволодіння грошовими коштами держави шляхом зловживання службовим становищем (ст. 191 КК), а як ухилення від сплати податків (ст. 212 КК). Ст. 212 КК, на відміну від ст. 191 КК, не передбачає покарання у вигляді позбавлення волі (позбавлення волі за ухилення від сплати податків може бути застосоване лише в разі несплати штрафу у встановлений строк). Також можна припускати, що ухилення від сплати податків не буде отримувати додаткової кваліфікації за ст. 366 (службове підроблення) КК. Остання, між іншим, як і ст. 191 КК, передбачає можливість призначення покарання у вигляді позбавлення волі.

Щодо виключення з компетенції слідчих податкової міліції ст. 367 (службова недбалість) КК, то тут найімовірніше будь-яких змін не відбудеться. На практиці органи податкової міліції, як правило, не використовують дану статтю для кваліфікації податкових злочинів. Навіть у випадках повної відсутності доказів, які б вказували на наявність умислу, направленого на ухилення від сплати податків, податківці в гонитві за хорошими показниками все одно намагаються порушити кримінальну справу за ст. 212 (ухилення від сплати податків) КК. Уже суд в процесі судового розгляду кримінальних справ, встановивши безпідставність кваліфікації за ст. 212 КК, перекваліфіковує такі злочини на ст. 367 КК.

Псевдонікчемність з висоти орлиного польоту

Фото з http://www.gandex.ru

Уже не один рік податкові органи ведуть активну боротьбу з нікчемними правочинами чи точніше - з правочинами, які на їхню думку, з якою дуже тяжко погодитися тверезомислячим платникам податків,  є нікчемними.

Зазвичай, «поле бою» виглядає наступним чином. Податківці знаходять серед постачальників платника податку проблемних, на їхній погляд, суб’єктів господарювання (відсутні за місцезнаходженнями, перебувають у процесі ліквідації, зареєстровані на підставних осіб, не мають основних засобів, мають невелику кількість працівників тощо). Робиться висновок, що укладення договорів на закупку товарів у таких проблемних постачальників спрямовувалося на отримання неправомірної податкової вигоди (штучного податкового кредиту чи витрат). Відповідні договори визнаються нікчемними. Податківці вважають, що ці договори порушують публічний порядок з огляду на їхню спрямованість на заволодіння майном держави (податковими надходженнями). Як наслідок, платник податків втрачає право на податковий кредит та/чи витрати.

Як правило, такі баталії знаходять своє остаточне вирішення в адміністративних судах. Якщо платнику податків вдається довести реальний характер господарських операцій і свою непоінформованість про допущені постачальниками порушення, у нього є в принципі непогані шанси вийти з «бою» переможцем. Детальніше з практикою вирішення подібних спорів можна ознайомитися у моїх дописах від 15 березня 2012 року, 9 вересня 2011 року і 10 квітня 2011 року.

Проте трапляються прикрі винятки, коли боротьба з «псевдонікчемністю» виходить за рамки адміністративного процесу і платник податків потрапляє під надзвичайно тяжкі «гусениці кримінально-процесуального танку». 

Саме так не пощастило керівникам підприємств ТОВ «ВЛАТА ЛТД та ТОВ «Візаві», яких у 2010 році було засуджено за ч. 2 ст. 367 КК України (службова недбалість) за декларування податкового кредиту, сформованого за операціями з проблемними у розмінні податкових органів контрагентами. Вироки постановлено суддею Славутицького міського суду Київської області ОРЛОМ А.С.* Правильність вироків підтверджена у 2011 році Апеляційним судом Київської області**.

Не встановивши безтоварності операцій ТОВ «ВЛАТА ЛТД» та ТОВ «Візаві» з постачальниками, суд обґрунтував вину керівників вказаних підприємств у службовій недбалості приблизно так:  

…підсудний не пересвідчувався у реальному існуванні  підприємств, від імені яких здійснювались поставки, не встановлював особисті зв’язки з їхніми керівниками, не з’ясовував законності походження товару, не вдавався до перевірки достовірності договорів та первинних документів, в т. ч. податкових накладних,  не виїжджав з цією метою до офісів цих підприємств, не встановлював особи і не перевіряв повноважень представників постачальників, з якими мав господарські відносини, маючи для цього необхідну інформацію, досвід роботи, організаційно-технічні можливості, а обмежився лише фактом наявності в останніх неанульованих свідоцтв про реєстрацію їх платниками ПДВ…

На щастя, не можна сказати, що на сьогодні засудження керівників платників податків, які мали відносини з проблемними контрагентами, – це системне явище. Однак, потрібно бути готовими до найгіршого. ОБІЗНАНИЙ - ОТЖЕ ОЗБРОЄНИЙ.

*- http://reyestr.court.gov.ua/Review/13269815 і http://reyestr.court.gov.ua/Review/12158044

**- http://reyestr.court.gov.ua/Review/17131346 і http://reyestr.court.gov.ua/Review/14961212.

Законопроект № 9221 щодо гуманізації відповідальності за правопорушення у сфері господарської діяльності

6 жовтня 2011 року Верховна Рада прийняла у першому читанні законопроект № 9221 «щодо гуманізації відповідальності за правопорушення у сфері господарської діяльності» (далі – «Законопроект № 9221»). Проект кардинально змінює підхід до економічних злочинів, у тому числі й тих, що стосуються ухилення від сплати податків.

Держава вирішила карати "білокомірцевих" злочинців не позбавленням волі, а високими штрафами. Навіщо запроторювати таких, що завинили, бізнесменів чи менеджерів до в'язниці і витрачати на них бюджетні кошти, коли їх можна зробити самостійним джерелом доходів бюджету?

Ухилення від сплати податків (ст. 212 Кримінального кодексу) і ухилення від сплати єдиного соціального внеску (ст. 212-1 Кримінального кодексу) у незалежності від розміру більше не будуть каратися позбавленням волі.

Розмір штрафів доволі високий. Так, наприклад, за ухилення від сплати податків в особливо великому розмірі доведеться заплатити від 255 до 425 тис. грн., а за ухилення від сплати єдиного соціального внеску в особливо великому розмірі - від 170 до 425 тис. грн. Проте, це ще не межа. Згідно із законопроектом у будь-якому випадку  розмір штрафу не може бути меншим розміру шкоди, заподіяної злочином. Відповідно, максимальний розмір штрафу не обмежується і може досягати фантастичних сум у великих податкових справах.

У випадку несплати штрафу в установлений строк, суд "конвертує" його у позбавлення волі. Формула розрахунку доволі проста: один день позбавлення волі дорівнює восьми неоподаткованим мінімумам доходів громадян (17 грн.х8=136 грн.). Поневолі напрошується висновок про вартість одного дня перебування «за ґратами».

На щастя, у законопроекті встановлений максимально можливий термін позбавлення волі при застосуванні такої «конвертації» - 12 років. Тому вдасться уникнути строків позбавлення волі довжиною в кілька життів, які були б можливі в мільйонних справах, якби подібне обмеження було відсутнє.

Іншим не менш важливим моментом законопроекту є обмеження повноважень правоохоронних органів щодо затримання і арешту осіб, підозрюваних або обвинувачених в ухиленні від сплати податків (єдиного соціального внеску). Затримати і заарештувати таких осіб можуть лише в разі невнесення ними застави чи невиконання зобов'язань, покладених у зв'язку з обранням іншого запобіжного заходу (наприклад, підписки про невиїзд). Зазначені зобов'язання можуть включати: своєчасну явку за викликом до слідчого або суду, заборону на спілкування з певними особами або заборону на відвідування певних місць, здавання «закордонного» паспорта слідчому та інше.

Як бачимо, прийняття цього законопроекту може значно полегшити долю платників податків, обвинувачених в ухиленні від сплати податків, і, навпаки, ускладнити життя правоохоронним органам. Останніх істотно обмежать у застосуванні найбільш ефективного методу впливу на «непоступливих» бізнесменів - затриманні і арешті.

Однак, не все так добре, як здається на перший погляд. У дійсності реформа носить половинчастий характер. Вона, на жаль, не торкнулася таких злочинів як «службове підроблення» (ст. 366 Кримінального кодексу) і «службова недбалість» (ст. 367 Кримінального кодексу). За вчинення службового підроблення та службової недбалості незалежно від того, чи вчинені ці злочини службовою особою приватного сектора чи державного сектора, якщо це призвело до тяжких наслідків (на день публікації – 117 625 грн.) передбачається покарання у вигляді позбавлення волі на строк від одного до п’яти років.

Небезпека для платників податків полягає у наступному.

Кримінальна справа за ст. 366  Кримінального кодексу («Cлужбове підроблення») порушується майже у всіх випадках порушення справи за фактом ухилення від сплати податків. Під час заповнення податкової декларації бухгалтером було внесено неправдиві відомості до податкової декларації, наприклад, занижено дохід (податкове зобов’язання) чи завищено витрати (податковий кредит). Цього вже достатньо, щоб  стверджувати, що бухгалтером було вчинено службове підроблення.

Що стосується службової недбалості (ст. 367 Кримінального кодексу), то за цією статтею на практиці досить часто кваліфікуються дії осіб, які не сплатили податків до бюджету без наявності на це умислу (у силу незнання норм відповідних податкових законів, їх неправильного застосування тощо).

Отже, у дійсності не все так і погано складається для «борців» з ухиленнями від сплати податків. Для того, щоб отримати повний арсенал у вигляді можливості затримання і арешту «непоступливого» бізнесмена, достатньо буде порушити кримінальну справу не лише за фактом ухилення від сплати податків (єдиного соціального внеску), а й за фактом службового підроблення, або зробити хід конем, і замість ухилення від сплати податків порушити кримінальну справу за фактом службової недбалості. Просто чи не так?

Така ситуація виникла у зв’язку з тим, що ще під час прийняття так званого антикорупційного пакету законів у квітні цього року (2011), яким було запроваджено розмежування службових злочинів, вчинених  службовими особами приватного та державного секторів, законодавець оминув своєю увагою службову недбалість та службове підроблення.

Тоді Кримінальний кодекс було доповнено статтями, які передбачають відповідальність за зловживання службовими повноваженнями та перевищення повноважень, вчинене службовими особами приватного сектора (статті 364-1 і 365-1, відповідно), але не було доповнено статтями, які б передбачали відповідальність за службову недбалість та службове підроблення, вчинене цією категорію службових осіб.

Відтак, склалася парадоксальна ситуація, у якій за вчинення зловживання службовими повноваженнями чи перевищення службових повноважень службові особи приватного сектору несуть кримінальну відповідальність за спеціальними нормами, які передбачають більш м’яку відповідальність порівняно з відповідальністю службових осіб державного сектору, а за вчинення службової недбалості та службового підроблення такі особи несуть кримінальну відповідальність на тих умовах, що і службові особи державного сектору.

За таких умов, залишається просити Верховну Раду:

(1)   Доповнити Кримінальний кодекс статтями, якими б визначалася кримінальна відповідальність за службову недбалість та службове підроблення, вчинене службовими особами приватного сектору;

(2)   Поширити  передбачений Законопроектом № 9221 режим застосування штрафів на службову недбалість і службове підроблення, вчинене службовими особами приватного сектора.

Якщо такі зміни буде внесено, платникам податків дійсно має стати легше ,боротися з «привидом» кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків.