Cудова практика нового Верховного Суду у податкових спорах з міжнародним елементом

26 березня 2019 року мав за радість провести вебінар на базі ЛІГА-ЗАКОН  на тему практики вирішення новим Верховним Судом податкових спорів з міжнародним елементом.

Під час вебінару було, зокрема, розглянуто практику нового Верховного Суду у двох найбільш поширених категоріях податкових спорів з міжнародним елементом:

- спори, які стосуються застосування концепції  бенефіціарного власника; та

- спори з питань трансфертного ціноутворення.

Нижче дуже коротке узагальнення висновків за результатами семінару:

Щодо бенефіціарного власника

- Радує, що новий Верховний Суд знаходиться у світовому тренді. У цілому він дотримується “широкого економічного підходу”, сформульованого ще у 2014 році у відомій справі “Донбасаеро” (http://reyestr.court.gov.ua/Review/38106136).

- Всі знайдені нами на рівні нового Верховного Суду справи було вирішено на користь платників (наприклад: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/77312120, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/77197100 та http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/75879124).

- Цікавим є те, що в останній з перелічених справ платник використовував як доказ висновок кіпрського офісу Deloitte. Згідно з цим висновком кіпрська компанія-одержувач доходу у вигляді процентів є бенефіціарним власником цього доходу. Навіть не здогадувалися раніше, що “Велика четвірка” надає подібні послуги.

- Причина такого “шаленого” успіху платників у новому Верховного Суді - банальна. Поки що податківцям, принаймні на рівні тих справ, які були розглянуті новим Верховним Судом, не вдається зібрати інформацію, яка б показувала, що іноземний одержувач доходу обмежений у праві визначати його подальшу економічну долю.

- Безперечно, на рівні судів нижчих інстанції є приклади, коли податківцям вдалося проявити належну “завзятість і наполегливість” і провести обмін інформацією з податковими відомствами інших країн. Однак, на радість платникам і на превеликій жаль для податківців, у багатьох випадках суди не беруть до уваги результати такого обміну, які доказують обмеженість іноземного одержувача доходу у праві визначати його подальшу економічну долю.

- Суди розглядають вказані вище докази як недопустимі з формальних причин, головною з яких, як правило, є відсутність легалізації (апостилювання) документу іноземного податкового відомства за результатами обміну податковою інформацію. Класичний приклад такої “фатальної” для податківців справи, вирішеної судом апеляційної інстанції, доступний за цим посиланням: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72641240.

Щодо трансфертного ціноутворення

- Є вже перша справа щодо суті трансфертного ціноутворення, розглянута новим Верховним Судом (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/80418267).

- Чесно кажучи, нічого феноменального у цій справі немає. У минулому вже було багато подібних справ, коли ще до запровадження трансфертного ціноутворення  застосовувалися правила про звичайні ціни.

- У цій справі як платник, так і податкова (у процесі перевірки) застосовували “перший метод” (метод  порівняльної неконтрольованої ціни) до операцій з експорту зернових. Новий Верховний Суд вирішив справу на користь платника з посиланням на те, що податківці не довели заниження цін платником. При цьому, новим Верховним Судом було “поставлено у вину” податківцям неврахування всіх умов співставності господарських операцій та застосування лише одного джерела інформації (офіційний сайт Аграрної біржі).

- Як не дивно, але новий Верховний Суд виявився великим симпатиком британських LLP і злісним ненависником швейцарських компаній=). За дуже спірних умов він визнає господарські операції  з британськими LLP (за періоди до внесення змін до Податкового кодексу України, згідно з якими належність операцій з британськими LLP до контрольованих не викликає жодного сумніву), неконтрольованими (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/80418267 і http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/8060725).

- У той же час, за приблизно ж за такої самої спірності питання про те, чи вважати контрольованими операції зі швейцарськими компаніями у 2015 році (у вересні 2015 року Швейцарію було вилучено з переліку низькоподаткових юрисдикцій) новий Верховний Суд подібних “альтруїстичних” настроїв не висловлює (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/76906000).

- Новий Верховний Суд вважає, що операції з швейцарськими компаніями, здійснені до вересня 2015 року підпадають під контроль. Це навіть попри надання платником доказів існування в кантоні, за місцем реєстрації його швейцарського контрагента, корпоративного податку за ставкою, що не є на 5 процентних пунктів нижчою за ставку податку на прибуток в Україні.

Бенефіціарний власник: полювання на Фенікса

Співавтор Вадим Авдєєв

На одному із заходів, присвяченому питанням міжнародного оподаткування, ми почули від колеги з юридичної фірми «Авеллум» пана Вадима Медведєва про дуже цікаву справу ТОВ «Фенікс Капітал»* щодо застосування концепції бенефіціарного власника. Не стрималися, щоб не ознайомитися з нею більш детально і не поділитися з вами нашими думками з приводу прочитаного.

Так от. Чим же цікава ця справа?        

Перш за все, справа запам’яталася нестандартним підходом до визначення бенефіціарного власника. У даній справі все не закінчилося на так добре знайомих нам цитуваннях ст. 103 Податкового кодексу України щодо того, що агенти не можуть визнаватися бенефіціарними власниками доходу.

Податківці і суди пішли значно далі. Вони дослідили кінцевого бенефіціарного власника українського «Фенікса», який виплачував дохід кіпрській компанії «Окленд Холдінг Лімітед». Вони встановили, що кінцевий бенефіціарний власник обох цих компаній одна і та ж людина – загадкова «ОСОБА_1» за термінологією Єдиного державного реєстру судових рішень. 

Доказом одночасного володіння «ОСОБА_1» двома компаніями була інформація, надана українським банком «Південкомбанк», про наявність у «ОСОБА_1» опосередкованого контролю над «Феніксом» через ланцюжок компаній-нерезидентів. Крім того, є достатньо неочікуваним, що таким доказом також стало повідомлення голови представництва «Окленд Холдінг Лімітед» про те, що ця ж «ОСОБА_1» є фактичним власником цієї кіпрської компанії.

 

На жаль, нам не вдалося знайти інформацію стосовно того, яким саме чином податківці змогли отримати дані «унікальні» докази. Скоріш за все вони були зібрані в межах кримінального провадження, відкритого проти керівництва ТОВ «Фенікс Капітал». Кримінальне провадження – це, як завжди, «таємниця за семи замками». З невеликої частини тих матеріалів кримінального провадження, які знаходяться у вільному доступі, ми не змогли знайти відповіді на наші питання.

Якщо хтось із читачів більше знайомий зі справою «Фенікса», будемо вдячні за ваші коментарі щодо того, як податківцям вдалося «переконати» банк і представника кіпрської компанії поділитися з ними такою цінною інформацією.

* У справі прийнято досить багато судових рішень судами різних інстанцій. Однак, найбільш повно, на нашу думку, деталі справи висвітлені у постанові Окружного адміністративного суду м. Києва від 04.03.2013 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/29724246)

** - Фото з http://www.qygjxz.com

 

Бенефіціарний власник: український підхід

Вступне слово

Добре відомо, що застосування переваг конвенцій про уникнення подвійного оподаткування тісно пов’язане з концепцією бенефіціарного власника. Для того, щоб претендувати на застосування переваг таких конвенцій, скажімо, на знижену ставку податку на репатріацію доходу при виплаті процентного доходу, одержувач процентів має бути їхнім бенефіціарним власником. В іншому випадку, одержувачу доведеться сплати податок на репатріацію доходів за повною ставкою.

Українська податкове законодавство містить визначення бенефіціарного власника. У відповідності з Податковим кодексом (пункт 103.3) бенефіціарним власником процентів та інших доходів визнається особа, що має право на отримання таких доходів. Крім того, даним пунктом передбачено, що не може вважатися бенефіціарним власником особа, яка навіть має право на отримання доходу, але  є лише агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або посередником щодо такого доходу.

У даній статті буде розглянуто те, як саме концепція бенефіціарного власника застосовується українськими судовими та податковими органами у практичній діяльності.

Формальний підхід

Як показує практика українських судів, суди та податкові органи до цього часу розглядали бенефіціарного власника у більшій мірі із суто технічного боку.

З одного боку, податкові органи намагалися оскаржити схеми, у яких отримувач доходу із джерелом походження з України був у певному розумінні агентом або посередником. Вони просто намагалися застосовувати пряму норму вищевказаного п. 103.3 Податкового кодексу, згідно з якою агенти і посередники не можуть бути бенефіціарними власниками. У більшості випадків такі «спроби» стосувалися субліцензійних договорів. Податківці намагалися прирівняти іноземних ліцензіатів, які за субліцензійними договорами надавали права інтелектуальної власності українським платникам, до агентів або посередників.

З іншого боку, суди, як правило, ставали на бік платників у таких спорах з урахуванням наступних підстав:

1) Субліцензійні договори є договорами щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власност відповідно до цивільного законодавства України. Вони підтверджують права отримувачів на дохід із джерелом його походження з України і тим самим надають таким отримувачам статус бенефіціарних власників цього доходу;

2) Посилання податкових органів на п. 103.3 Податкового кодексу є необґрунтованим, позаяк субліцензійні договори жодним чином не регулюють діяльності агента або посередника відповідно до цивільного законодавства України.

Ухвала Вищого адміністративного суду України (далі – «ВАСУ») від 21 травня 2013 року у так званій справі «Semki» є класичним прикладом такого формального підходу до розуміння і застосування  концепції бенефіціарного власника. Для тих, кому може бути цікаво, повний текст даної ухвали доступний за посиланням: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/31368171.

Економічний підхід

У травні 2014 року ВАСУ прийняв ухвалу у справі «Донбасаеро», що знаменувала докорінну зміну підходу до розуміння бенефіціарного власника. Для тих, кому може бути цікаво, повний текст даної ухвали доступний за посиланням: http://reyestr.court.gov.ua/Review/38106136.

Справа стосувалася суборендних відносин. Платник податків – українська авіакомпанія орендувала два літаки у двох різних іноземних компаній. Компанії, що надали літаки в оренду українському авіаперевізнику, не були власниками цих літаків. Вони у свою чергу орендували літаки в інших іноземних компаній і, відповідно, передали їх в суборенду українській авіакомпанії.

Авіакомпанія не утримувала податку на репатріацію з орендних платежів на користь іноземних орендодавців. Вона зробила посилання на відповідні угоди про уникнення подвійного оподаткування, згідно з якими такий дохід повністю звільнявся від оподаткування в Україні.

Податкові органи стверджували, що положення угод про уникнення подвійного оподаткування не могли бути застосовувані авіакомпанією, позаяк іноземні орендодавці не були бенефіціарними власниками орендних платежів. Податкові органи зазначали, що суборендний характер відповідних договірних відносин перетворював іноземних орендодавців на агентів або посередників. Останні ж згідно з п. 103.3. Податкового кодексу не можуть визнаватися бенефіціарними власниками.

Суд прийняв рішення на користь авіакомпанії. Він установив наступне:

1) Поняття «бенефіціарний власник» доходу не має тлумачитися у вузькому та технічному сенсі. Його треба розуміти у світлі завдань і мети угод про уникнення подвійного оподаткування. Зокрема, як слідує з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, бенефіціарний власник є особою, яка не лише отримує дохід, але і визначає його подальшу економічну долю;

2) Податкові органи не довели у суді, що орендодавці були обмежені у своїй здатності розпоряджатися орендними платежами, отриманими від авіакомпанії. Тобто, податкові органи не спромоглися обґрунтувати, що орендодавці не мали змоги визначати подальшу економічну долю отриманого доходу із джерелом його походження з України.

Після вирішення справи «Донбасаеро» 31 жовтня 2014 року Державна фіскальна служба України (далі – «ДФСУ») оприлюднила свій лист № 9033/7/99-99-10-02-02-17 щодо застосування концепції бенефіціарного власника.

У цьому листі ДФСУ «взяла на озброєння» широкий економічний підхід, застосований ВАСУ у справі «Донбасаеро». Зокрема, відповідно до листа ДФСУ поняття «бенефіціарний власник» не має тлумачитись у вузькому технічному сенсі. Для набуття статусу бенефіціарного власника отримувач доходу з джерелом його походження з України має бути особою, яка визначає подальшу економічну долю отриманого доходу.

Коментарі ОЕСР

Слід зазначити, що вищеназване широке економічне розуміння поняття бенефіціарного власника у повній мірі відповідає Коментарям ОЕСР до Модельної податкової конвенції щодо прибутків і капіталу, опублікованим у 2014 році (далі – «Коментарі»).

Згідно з Коментарями:

1) Поняття «бенефіціарний власник» не використовується у вузькому технічному сенсі та має розумітися з урахуванням мети та завдань угод про уникнення подвійного оподаткування;

2) «Кондуїтні компанії» не можуть отримувати жодних переваг відповідно до угод про уникнення подвійного оподаткування. «Кондуїтна компанія» - це компанія, яка хоча і є формально власником доходу, але на практиці має дуже вузькі повноваження стосовно нього. У силу таких обмежених повноважень «кондуїтна компанія» виступає просто довіреною особою або адміністратором, який діє за рахунок інших зацікавлених сторін;

3) Безпосередній одержувач доходу не розглядається як бенефіцарний власник цього доходу, якщо право одержувача використовувати дохід та володіти ним обмежується договірним або юридичним зобов'язанням передати отриманий платіж іншій особі.

Висновки

Перехід від формального до широкого економічної підходу в розумінні бенефіціарного власника є без сумніву помітним кроком уперед для української судової та адміністративної практики. Такий перехід фактично ставить Україну на один рівень з країнами розвиненого світу в даному аспекті застосування угод про уникнення подвійного оподаткування.

У той же час, широкий економічний підхід вимагає набагато більших зусиль з боку податкових органів. Звичайна інтерпретація Податкового кодексу, яка ще працювала вчора, сьогодні вже не спрацює. Податковим органам не обійтися без міжнародного обміну податковою інформацією та економічного аналізу. Так, це непроста справа, яка забирає багато часу. Однак, іншого виходу для податкових органів просто немає, якщо вони дійсно хочуть захистити українську податкову базу від розмивання.

* Фото з http://cgrfsh.blogspot.com/

ТОП-5 нововведень Податкового кодексу (за результатами 2011 року)

Нижче наводяться 5, на мій погляд, найбільш важливих нововведень Податкового кодексу за масштабами їхнього впливу на бізнес-процеси в Україні:

Фото із сайта  http://www.tribalblogs.com

1. Метод нарахувань. Починаючи з другого кварталу 2011 року платникам податку на прибуток довелося забути про старий добрий метод «першої події». На зміну йому Податковий кодекс приніс метод нарахувань. Відповідно до цього методу доходи відображаються за датою переходу права власності на товар або за датою підписання акта виконаних робіт (наданих послуг) у разі поставки робіт (послуг). Витрати відображаються платником у тому періоді, коли ним було визнано доходи від реалізації відповідних товарів (послуг, робіт).

2. Автоматичне відшкодування ПДВ. Автоматичне бюджетне відшкодування ПДВ - приємний сюрприз Податкового кодексу. «Автоматичність» полягає в тому, що відшкодування надається без проведення документальної перевірки (за результатами камеральної перевірки) і в більш стислі строки. Не дивлячись на активну протидію податкових органів, окремим платникам податків все-таки вдалося отримати в 2011 році відшкодування ПДВ на «автоматичній основі».

3. Порушення кримінальної справи без прийняття податкового повідомлення-рішення. У разі виявлення ознак податкового злочину податкове повідомлення-рішення не надсилається платнику до закінчення судового розгляду кримінальної справи. Дана зміна позбавила платників податків одного з найбільш «дієвих» способів боротьби з необґрунтованим порушенням кримінальних справ за фактами вчинення податкових злочинів. До прийняття Податкового кодексу платник мав можливість скасувати відповідне податкове повідомлення-рішення через адміністративний суд, а потім на підставі рішення адміністративного суду домагатися скасування постанови про порушення кримінальної справи вже в загальному суді.

4. Концепція бенефіціарного власника. Введення до Податкового кодексу концепції бенефіціарного власника істотно збільшило податкові ризики українських холдингів, створених з використанням нерезидентних компаній, і як наслідок, викликало справжній ажіотаж серед податкових консультантів. Дана концепція головним чином використовується для визначення можливості застосування переваг конвенцій про уникнення подвійного оподаткування (повне звільнення або знижена ставка податку на репатріацію доходу нерезидента). Згідно з концепцією скористатися перевагами конвенцій про уникнення подвійного оподаткування буде можливим тільки у разі виплати доходу нерезиденту - бенефіціарному (фактичному) власнику доходу, а не посереднику, агенту або номінальному власнику.

5. Обмеження щодо віднесення до витрат вартості товарів (робіт, послуг), отриманих від нерезидентів та платників єдиного податку. Податковий кодекс запровадив незручні для бізнесу обмеження щодо віднесення до витрат вартості придбаних у нерезидентів консалтингових, маркетингових, рекламних та інжинірингових послуг, а також повну заборону щодо віднесення до витрат вартості придбаних у фізичних осіб-платників єдиного податку товарів (робіт, послуг), крім послуг у сфері інформатизації. І якщо заборона на віднесення до витрат вартості придбаних у «єдинників» товарів (робіт, послуг) була скасована з 1 січня 2012 року, то з обмеженнями стосовно послуг, отриманих від нерезидентів, платникам доведеться миритися і надалі.

І останнє. У 2011 році ринок прямо-таки шокувала неможливість включення до складу витрат збитків попередніх податкових періодів, сформованих до 1 січня 2011 року. Разом з цим, приписувати цю «заслугу» потрібно не Податковому кодексу, а «гостроті розуму» окремих працівників Державної податкової служби України, які знайшли «час і натхнення» для такого вже аж надто «розширеного» тлумачення положень Податкового кодексу.