Оподаткування операцій за довгостроковими договорами

Фото з http://consumerclub.com.ua

Під час здійснення проектного фінансування виникає низка питань, які вимагають реагування від податкового юриста. У даній статті розглянемо особливості оподаткування операцій за довгостроковими договорами. 

Проектне фінансування – це завжди будівництво. І навіть, якщо наразі не будівництво транснаціонального газопроводу чи нової електростанції небаченої до того потужності, а скромного торгово-розважального центру на 10 тис. кв. м. в одному з обласних центрів України, без знання порядку оподаткування операцій за довгостроковими договорами не обійтися. 

Треба пам’ятати, що законодавством передбачено особливий порядок оподаткування операцій за довгостроковими договорами (укладені на строк більше одного року). Особливий порядок стосується обох  «важковаговиків» вітчизняної податкової системи - податку на прибуток та ПДВ. 

Спеціальний порядок оподаткування операцій за довгостроковими договорами існував і до прийняття Податкового кодексу. Однак, нинішній порядок кардинально відрізняється від попереднього. Крім відмінностей у технічних моментах розрахунку податків, застосування особливого порядку оподаткування операцій за довгостроковими договорами стало обов’язковим. Тепер платники податку не вправі, а повинні застосовувати особливий порядок оподаткування операцій за довгостроковими договорами. 

Передусім, декілька слів щодо того, на які операції розповсюджується такий особливий порядок оподаткування. Для застосування даного порядку необхідно, щоб відповідним договором (і) передбачалося виробництво товарів, виконання робіт чи надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом і (іі) не передбачалося їхнього поетапного приймання (пп.  137.3 та 187.9 Податкового кодексу).

У «царстві» податку на прибуток особливий порядок зачіпає лише платника податку-виконавця (застосовно до проектного фінансування – підрядника об’єкту будівництва). Операції замовника оподатковуються у загальному порядку.

Особливий порядок оподатковування – ніщо інше як турбота держави про свої податкові надходження під час виконання довгострокових договорів. Якщо б цього порядку не існувало, застосовувався б метод нарахувань і з платника податку-виконавця неможливо було стягнути податок на прибуток до моменту передачі результатів робіт замовнику. Саме з цією подією метод нарахувань пов’язує момент виникнення доходу у платника податку-виконавця (п. 137.1 Податкового кодексу).

Особливий порядок оподаткування – це виняток з методу нарахувань. Платник податку-виконавець робіт за довгостроковим договором повинен нараховувати доходи до передачі результатів робіт замовнику в кожному податковому періоді (кварталі). Доходи нараховуються відповідно до ступеня завершеності робіт, який визначається (і) за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або (іі) за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані. Останній механізм нарахування доходів стосується договорів про надання послуг, а тому навряд чи його можна буде застосувати до операцій з виконання будівельних робіт. 

 Що стосується витрат, то платнику податку-виконавцю надається право враховувати витрати, пов’язані з виконанням робіт за довгостроковим договором,  одночасно з відображенням зазначених вище доходів. 

Після передачі результатів виконаних робіт замовнику виконавець здійснює коригування своїх доходів. Якщо фактично отриманий дохід перевищує суму доходу, попередньо нараховану за наслідками кожного податкового періоду, відповідне перевищення зараховується до доходів звітного періоду. Якщо ж навпаки фактично отриманий дохід є меншим, ніж сума таких попередньо нарахованих доходів,  різниця зараховується у зменшення доходів звітного періоду. 

У «царстві» ПДВ теж суцільні винятки. Особливий порядок оподаткування операцій за довгостроковими договорами виключає застосування до них добре всім відомого правила «першої події». Податкове зобов’язання виконавця/податковий кредит замовника відображаються за датою фактичної передачі результатів робіт за довгостроковим договором. Такий особливий порядок є сприятливим для виконавця, бо дозволяє йому перенести момент виникнення податкових зобов’язань на заключну стадію виконання договору. Однак, якщо мова заходить про замовника, то тут все навпаки. Замовник потрапляє у невигідне становище, позаяк попри сплачені на користь виконавця (підрядника) аванси довгий час не може отримати права на податковий кредит.

Яку мету переслідувала держава, виводячи зі сфери застосування правила «першої події» операції за довгостроковими договорами, - сказати тяжко. Ймовірно, наші «державні мужі» у такий спосіб намагалися захистити державний бюджет від вимог про надання бюджетного відшкодування ПДВ з боку замовників об’єктів будівництва. Якби правило «першої події» діяло, такі замовники мали б змогу заявляти сформований під час будівництва (за рахунок сплачених виконавцю (підряднику) авансів) податковий кредит до бюджетного відшкодування ще в процесі виконання довгострокових договорів. Хоча з нашою системою адміністрування у них шанси отримати бюджетне відшкодування були б мінімальними, держава вирішила зайвий раз перестрахуватися.

Як бачимо, особливий порядок оподаткування операцій за довгостроковими договорами далеко не є тим «благом», до якого слід тягнутися платникам податку. Іноді значно краще виписати договір з контрагентом таким чином, щоб він не міг бути кваліфікований як довгостроковий для податкових цілей (наприклад, передбачити у ньому поетапне прийняття робіт).

Новий порядок ПДВ-дотування виробників молока та м’яса

Фото з http://animalportal.r

Як я вже згадував у своєму дописі від 28 грудня 2011 року, з 1 січня 2012 року застосовується новий порядок сплати ПДВ переробними підприємствами - виробниками молочної та м'ясної продукції.

Новий порядок запроваджено згідно з Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо підтримки сільськогосподарських товаровиробників» від 22.12.2011 № 4268-VI (набрав чинності з 01.01.2012). Даним законом викладено у новій редакції п. 1 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу, яким визначається порядок дотування сільськогосподарських товаровиробників молока та м’яса за рахунок ПДВ, належного до сплати з підприємств, які займаються переробкою молока та м’яса, придбаного у таких товаровиробників.

До набрання чинності змінами переробні підприємства сплачували ПДВ до спеціального фонду державного бюджету, звідки відповідні кошти у рамках бюджетної програми «Державна підтримка галузі тваринництва» спрямовувалися на виплату дотацій виробникам молока та м’яса.

З 1 січня 2012 року до спеціального фонду державного бюджету переробними підприємствами перераховується лише частина належного до сплати ПДВ (наприклад, у 2012 році – 30% і у 2013  році – 40%). Решта ПДВ спрямовується на спеціальні рахунки переробних підприємств, відкриті в органах державної казначейської служби.

Розпорядниками таких спеціальних рахунків виступають самі переробні підприємства. Вони виплачують за рахунок коштів, акумульованих на цих рахунках, компенсацію сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними молоко та м’ясо.

Таким чином, відбулося часткове повернення до системи виплати дотацій (компенсацій) сільськогосподарським виробникам молока та м’яса, яка існувала до набрання чинності Податковим кодексом. Часткове – тому що раніше вся сума ПДВ, а не лише її частина як зараз, безпосередньо перераховувалася переробними підприємствами сільськогосподарським товаровиробникам молока та м’яса через спеціальні рахунки.

Доктрина належної обачності і обережності

Фото із сайту http://xage.ru

Напевно, буде логічним назвати доктрину ділової мети  та доктрину належної обачності й обережності двома найважливішими досягненнями судової практики в сфері боротьби з ухиленням від сплати податків в Україні за останні роки.

У цій статті піде мова про доктрину належної обачності й обережності, яка хоча, на відміну від доктрини ділової мети, і не отримала законодавчого закріплення на рівні Податкового кодексу, але за значимістю практично не поступається останній.

Суть доктрини

Доктрина стосується випадків формування платником податку-покупцем товарів (робіт, послуг), податкового кредиту/витрат за операціями з проблемними з точки зору оподаткування постачальниками, включаючи контрагентів постачальників за ланцюгом поставки товару.

Доктрина дає відповідь на питання, чи повинен платник податку-покупець нести відповідальність у вигляді позбавлення права на податковий кредит або витрати за податкові зловживання свого постачальника або його контрагентів.

Відповідь є наступною: платник податків-покупець не повинен нести відповідальність тільки у випадку, якщо він проявив належну обачність і обережність і йому не було відомо про зловживання своїх контрагентів.

При цьому як докази того, що платнику податків-покупцю було відомо про зловживання контрагентів, можуть бути використані такі обставини, як, наприклад:

- Спрямованість діяльності платника податку-покупця або його афілійованих осіб на здійснення операцій переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, зокрема, у випадках здійснення операцій через посередників при наявності прямих контактів виробників;

- Робота платника податку-покупця і постачальника в одному сегменті ринку, у якому існують стабільні зв'язки й учасники якого обізнані щодо характеру діяльності та дійсних намірів один одного при здійсненні господарських операцій.

Відправна точка

Перше широко відома згадка про доктрину належної обачності й обережності з'явилося 12 лютого 2008 року. Саме цим числом датовано постанову Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у справі № 08/28 за позовом ТОВ «Метпромсервіс» до ДПІ у Шевченківському районі м. Запоріжжя про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення.

У даній справі Верховний Суд України підтримав місцеву ДПІ, скасував прийняту на користь платника податків ухвалу Вищого адміністративного суду України і направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи ухвалу Вищого адміністративного суду України, Верховний Суд України зробив наступні цікаві висновки:

- «... факт порушення контрагентами-постачальниками продавця своїх податкових зобов'язань може бути підставою для висновку про необґрунтованість заявлених платником податку вимог про надання податкової вигоди - відшкодування ПДВ з державного бюджету, якщо податковий орган доведе, що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускали його контрагенти ... »;

 - «Задовольняючи позов, суди виходили тільки з наявності у позивача податкових накладних продавців. Вони не взяли до уваги того, що позивач протягом тривалого часу набував через посередників сировину, зокрема металобрухт, у осіб, які систематично не сплачували податки, діяльність яких мала ознаки фіктивного підприємництва, за юридичною адресою не знаходилися, не звітували про свою діяльність або подавали податкові декларації про відсутність такої, зареєстровані власники та посадові особи яких не визнають своєї причетності до їхньої діяльності, а також, що позивач, продавці та їхні постачальники працювали в одному сегменті ринку, у якому існують налагоджені стабільні зв'язки й учасники якого обізнані стосовно один одного ».

Запозичення у північного сусіда

Доктрина належної обачності й обережності існує і в Російській Федерації. Хотілося б вірити, що росіяни запозичили її у нас, але, на жаль, скоріше - навпаки.

У Росії дана доктрина стала активно застосовуватися починаючи з жовтня 2006 року (постанова Вищого Арбітражного Суду Російської Федерації від 12 жовтня 2006 року № 53), а у нас - тільки з лютого 2008 року (вищевказана постанова Верховного Суду України від 12 лютого 2008 року).

Доктрина і практика Європейського суду з прав людини

Не зайвим буде зазначити, що питання відповідальності платника податків-покупця за податкові зловживання своїх контрагентів знаходить своє вирішення  і в практиці Європейського суду з прав людини, яка є обов'язковою для застосування в Україні.

У справі «Булвес» АД проти Болгарії (п. 71 рішення, датованого 22 січня 2009 року) Європейський суд з прав людини висловив позицію, яка в принципі узгоджується з доктриною належної обачності й обережності: платник ПДВ не має нести відповідальність за зловживання, скоєні його постачальниками, якщо платник ПДВ не знав про такі зловживання і не міг про них знати.

Що робити платникам податків?

В умовах дії доктрини сумлінним платникам податків потрібно подбати про створення доказів, які б  підтверджували прояв ними належної обачності й обережності при виборі постачальників.

Найменше, але вкрай необхідне, що повинен зробити кожен платник податків - це перевірити перед укладенням договорів на закупівлю товарів (робіт, послуг) своїх контрагентів на предмет податкової «доброчесності» за електронними базами даних, доступними на офіційному сайтіДержавної податкової служби України. Маються на увазі - база платників ПДВ, база анульованих свідоцтв платників ПДВ, база недобросовісних платників ПДВ і база місць масової реєстрації платників податків.

Все інше залежить від ресурсів і фантазії платника податків. Можна, наприклад, попросити у контрагента завірені копії статутних та реєстраційних документів, копію паспорта особи, яка підписуватиме договір на закупівлю товарів (робіт, послуг), довідку про кількість співробітників контрагента, наявність у нього основних фондів, розміри його складських та офісних приміщень, фактичне місцезнаходження. Іншими словами, потрібно постаратися зібрати максимум інформації, що підтверджує реальний, а не фіктивний характер діяльності контрагента.

Документи, зібрані за результатами перевірки, у тому числі «скріншоти» з екрана комп'ютера, зроблені під час перевірки контрагентів на сайті Державної податкової служби України, рекомендується зберігати в електронній та/або паперовій формі на випадок виникнення спору з податковими органами.

Ідеальним варіантом видається затвердження внутрішньої політики (положення), що передбачає порядок перевірки контрагентів на предмет їхньої податкової «надійності» з визначенням кола відповідальних посадових осіб, процедур перевірки, порядку зберігання зібраних за результатами проведення перевірки матеріалів і так далі.

Замість висновку

Як бачимо, впровадження доктрини належної обачності й обережності додало платникам податків, принаймні тим з них, які відповідально ставляться до мінімізації податкових ризиків, роботи, пов'язаної з необхідністю перевірки податкової «доброчесності» контрагентів. Однак, важко назвати цю доктрину чимось незвичайним. Як би там не було, а вона узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини і пропонує більш-менш справедливий баланс між державними та приватними інтересами в сфері боротьби з ухиленням від сплати податків.

Основною проблемою на сьогоднішній день є «розмитість» критеріїв належної обачності й обережності та ризики, що витікають з цього для платників податків. Було б дуже добре, якби Вищий адміністративний суд України зміг заповнити цю прогалину своїм роз'ясненням.

Витрати за операціями зі спрощенцями: повернення назад не відбулося

Фото із сайту http://t-pravda.te.

Хоча з 1 січня 2012 року і скасували норму Податкового кодексу (п. 139.1.12.), яка забороняла платникам податку на прибуток відносити до витрат вартість товарів (робіт, послуг), придбаних у платників єдиного податку-фізичних осіб (крім послуг у сфері інформатизації), повернення до старих добрих часів, коли формувати такі витрати можна було фактично без будь-яких обмежень, не відбулося.

Відповідно до нових правил сплати єдиного податку, які вступили в силу з 1 січня 2012 року (ст.ст. 291-300 Податкового кодексу) не всі платники єдиного податку – фізичні особи мають право реалізовувати товари (роботи, послуги) платникам податку на прибуток.

У той час як для третьої групи платників єдиного податку-фізичних осіб (сплачують єдиний податок у відсотках від своєї виручки) обмеження відсутні, для платників першої та другої груп (сплачують єдиний податок за невеликою фіксованою ставкою) запроваджено жорсткі обмеження щодо видів діяльності та контрагентів.

Номер групи платника єдиного податку–фізичної особи	Дозволені види діяльності	Кому можуть реалізовуватися товари (роботи, послуги)
І	Роздрібна торгівля товарами з торгових місць на ринках	Без обмежень
	Надання побутових послуг	Тільки населенню
ІІ	Надання послуг, у тому числі побутових	Тільки населенню і платникам єдиного податку
	Виробництво та/чи продаж товарів	Без обмежень
	Діяльність у сфері ресторанного господарства	Без обмежень

Поневолі виникає питання, які наслідки можуть настати для платника податку на прибуток у випадку купівлі ним робіт чи послуг у платників єдиного податку першої та другої груп з порушенням вказаних обмежень.

Законодавець з цього приводу відбувається «благородною мовчанкою», а тому все руках «благочестивих» податківців. Виходячи з їхнього звичного арсеналу засобів, можна припускати, що вони або спробують виключити відповідні суми зі складу витрат платника податку на прибуток або донарахувати йому як начебто податковому агенту платника єдиного податку податкові зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб. Також можливе застосування двох вказаних прийомів одночасно.

І хоча законність наведених заходів впливу податківців знаходиться під великим питанням, особливого сенсу зайвий раз випробовувати долю, думаю, що немає.

Іншим важливим моментом «покращення життя уже сьогодні» під час роботи зі спрощенцями стане необхідність подання разом з декларацією з податку на прибуток переліку доходів та витрат у розрізі контрагентів - платників єдиного податку (абз.2 п.  152.3 Податкового кодексу, який набрав чинності з 1 січня 2012 року).

На даний час ще не затверджено форми такого переліку доходів і витрат, але думаю, що до кінця першого кварталу 2012 року ДПС України впорається з цим нескладним завданням.

ТОП-5 нововведень Податкового кодексу (за результатами 2011 року)

Нижче наводяться 5, на мій погляд, найбільш важливих нововведень Податкового кодексу за масштабами їхнього впливу на бізнес-процеси в Україні:

Фото із сайта  http://www.tribalblogs.com

1. Метод нарахувань. Починаючи з другого кварталу 2011 року платникам податку на прибуток довелося забути про старий добрий метод «першої події». На зміну йому Податковий кодекс приніс метод нарахувань. Відповідно до цього методу доходи відображаються за датою переходу права власності на товар або за датою підписання акта виконаних робіт (наданих послуг) у разі поставки робіт (послуг). Витрати відображаються платником у тому періоді, коли ним було визнано доходи від реалізації відповідних товарів (послуг, робіт).

2. Автоматичне відшкодування ПДВ. Автоматичне бюджетне відшкодування ПДВ - приємний сюрприз Податкового кодексу. «Автоматичність» полягає в тому, що відшкодування надається без проведення документальної перевірки (за результатами камеральної перевірки) і в більш стислі строки. Не дивлячись на активну протидію податкових органів, окремим платникам податків все-таки вдалося отримати в 2011 році відшкодування ПДВ на «автоматичній основі».

3. Порушення кримінальної справи без прийняття податкового повідомлення-рішення. У разі виявлення ознак податкового злочину податкове повідомлення-рішення не надсилається платнику до закінчення судового розгляду кримінальної справи. Дана зміна позбавила платників податків одного з найбільш «дієвих» способів боротьби з необґрунтованим порушенням кримінальних справ за фактами вчинення податкових злочинів. До прийняття Податкового кодексу платник мав можливість скасувати відповідне податкове повідомлення-рішення через адміністративний суд, а потім на підставі рішення адміністративного суду домагатися скасування постанови про порушення кримінальної справи вже в загальному суді.

4. Концепція бенефіціарного власника. Введення до Податкового кодексу концепції бенефіціарного власника істотно збільшило податкові ризики українських холдингів, створених з використанням нерезидентних компаній, і як наслідок, викликало справжній ажіотаж серед податкових консультантів. Дана концепція головним чином використовується для визначення можливості застосування переваг конвенцій про уникнення подвійного оподаткування (повне звільнення або знижена ставка податку на репатріацію доходу нерезидента). Згідно з концепцією скористатися перевагами конвенцій про уникнення подвійного оподаткування буде можливим тільки у разі виплати доходу нерезиденту - бенефіціарному (фактичному) власнику доходу, а не посереднику, агенту або номінальному власнику.

5. Обмеження щодо віднесення до витрат вартості товарів (робіт, послуг), отриманих від нерезидентів та платників єдиного податку. Податковий кодекс запровадив незручні для бізнесу обмеження щодо віднесення до витрат вартості придбаних у нерезидентів консалтингових, маркетингових, рекламних та інжинірингових послуг, а також повну заборону щодо віднесення до витрат вартості придбаних у фізичних осіб-платників єдиного податку товарів (робіт, послуг), крім послуг у сфері інформатизації. І якщо заборона на віднесення до витрат вартості придбаних у «єдинників» товарів (робіт, послуг) була скасована з 1 січня 2012 року, то з обмеженнями стосовно послуг, отриманих від нерезидентів, платникам доведеться миритися і надалі.

І останнє. У 2011 році ринок прямо-таки шокувала неможливість включення до складу витрат збитків попередніх податкових періодів, сформованих до 1 січня 2011 року. Разом з цим, приписувати цю «заслугу» потрібно не Податковому кодексу, а «гостроті розуму» окремих працівників Державної податкової служби України, які знайшли «час і натхнення» для такого вже аж надто «розширеного» тлумачення положень Податкового кодексу.

Основні тенденції вирішення податкових спорів у 2011 році

Фото із сайту http://www.legalwebpro.com

Нижче йдеться про основні тенденції вирішення податкових спорів у судах у 2011  році.

По-перше, вирішення податкових спорів у судах стало значно повільнішим, особливо, коли це стосується спорів, що розглядаються апеляційними адміністративними судами та Вищим адміністративним судом України.

Адміністративні суди (вирішують в Україні податкові спори) недостатньо укомплектовані персоналом для того, щоб впоратися з величезним напливом нової роботи. Наприклад, лише реєстрація в апеляційному адміністративному суді справ, що надійшли із суду першої інстанції, займає декілька місяців, не говорячи про те, скільки потрібно часу апеляційному адміністративному суду для вирішення цих справ. Аналогічною є ситуація і з Вищим адміністративним судом України, який також надзвичайно перевантажений роботою.

Різке зростання обсягу роботи, що «хлине» до адміністративних судів, зумовлене не лише збільшення судової активності українців. Хоча цей фактор також має місце, головною ж причиною все-таки є порівняно нещодавній перерозподіл компетенції між загальними та адміністративними судами, у наслідок якого тягар розгляду справ, пов’язаних з пенсійними виплатами, знову «впав на плечі» адміністративних судів.

Важливо зазначити, що зумовлене вказаною реформою значне зростання обсягу роботи торкнулося лише адміністративних судів апеляційного та касаційного рівня. Нічого не змінилося на рівні окружних адміністративних судів. Як і раніше, справи, пов’язані з пенсійними виплатами, розглядаються у першій інстанції місцевими загальними (районними та міськими) судами.

По-друге, у 2011 році податкові органи були дуже агресивними у своїх спробах забезпечити планові надходження до державного бюджету. Це призвело до виникнення великого числа справ, які стосуються нікчемних правочинів. Податкові органи стверджують, що договори платників податків є нікчемними у зв’язку з їхньою суперечністю публічному порядку та вимагають від платників податків зменшення податкового кредиту чи витрат в обліку податку на прибуток.

З метою обґрунтування нікчемності договорів податкові органи звертаються до доктрин «ділової мети» та «переваги змісту над формою». Вони визнають договори нікчемними з посиланням на такі обставини, як недостатність у постачальників платника податків трудових та матеріальних ресурсів, їхня відсутність за місцезнаходженням, низьке навантаження з ПДВ тощо.

Незважаючи на те, що у багатьох випадках вищевказані заяви податкових органів були ні чим іншим як голослівними твердженням, не завжди судам вистачало сміливості сказати «ні» податковим органам і ухвалити рішення на користь платника податку.

Врешті-решт, Податковий кодекс мав значний вплив на розгляд та вирішення податкових спорів.

Наприклад, почали працювати положення Податкового кодексу щодо оскарження наданих податковими органами індивідуальних податкових консультацій. Платник податків, якому було надано індивідуальну податкову консультацію, не зобов’язаний чекати, коли податковий орган проведе перевірку і донарахує йому податкові зобов’язання. Він може відразу звертатися до суду з вимогою про скасування такої податкової консультації. У разі скасування податкової консультації податковий орган повинен надати платнику податку нову податкову консультацію, але уже з урахуванням висновків суду, викладених у рішенні суду.

Також доцільно згадати про зміни, внесені Податковим кодексом щодо ухилення від сплати податків. У той час як відповідно до скасованих положень податкового законодавства можливим було одночасно і порушення кримінальної справи, і направлення платнику податків податкового повідомлення-рішення з зазначенням сум донараховних податків та застосованих штрафів, то Податковий кодекс поклав кінець такій практиці. Згідно з Податковим кодексом у випадку встановлення факту ухилення від сплати податків податкове повідомлення-рішення не направляється до вирішення судом відповідної кримінальної справи.

Це поставило крапку на раніше дуже поширеній практиці, коли  паралельно з розслідуванням кримінальної справи вівся адміністративний процес щодо скасування податкового повідомлення-рішення, на якому базується така кримінальна справа. Якщо адміністративний процес виявлявся успішним, у платника податку були  шанси на скасування через суд постанови про порушення кримінальної справи.

Зважаючи на величезну кількість кримінальних справ, що безпідставно порушуються за фактом ухилення від сплати податків, таке нововведення Податкового кодексу не дуже добре сприймається представниками українського бізнесу. Воно зробило їх  ще більш вразливими перед зловживаннями податкових органів.

Експорт зерна: ПДВ та вивізне мито

© Роман Блажко

Жовтень цього року (2011) виявився досить багатим на приємні сюрпризи для експортерів зернових культур.

Згідно із законом від 7 жовтня 2011 року № 3906-VI (набрав чинності 22 жовтня 2011 року) скасоване вивізне мито на пшеницю та кукурудзу. Залишилося чинним лише вивізне мито на ячмінь.

Однак, сповнена бажанням захистити вітчизняного сільгоспвиробника, Верховна Рада на цьому не зупинилися і 20 жовтня 2011 року під час прийняття закону про внесення змін до Податкового кодексу стосовно спрощеної системи оподаткування (законопроект № 8521) відновила нульову ставку ПДВ на операції з експорту зернових культур.

Якщо останній закон буде підписано Президентом, експортери зерна отримають можливість заявляти до бюджетного відшкодування суми ПДВ, сплачені постачальникам такого зерна, якої їх було позбавлено з прийняттям Податкового кодексу.

Оскарження податкових повідомлень-рішень: новий спосіб

© Роман Блажко

На минулому засіданні Комітету з оподаткування Європейської бізнес асоціації старший партнер юридичної фірми "КМ Партнери" Олександр Мінін презентував новий підхід до судового оскарження податкових повідомлень-рішень. 

Спосіб дозволяє затягнути процес і тому є цікавим перш за все для платників податків, які у реаліях сьогоднішньої судової практики мають невеликі шанси на виграш справи, а тому хочуть максимально відтягнути у часі момент вступу у законну силу прийнятого не на їхню користь судового рішення. Реалії сьогоднішньої судової практики такі, що навіть у ситуації із забороною врахування від’ємного значення податку на прибуток (див. мій пост від 23.09.2011), де позиція податкового органу є вочевидь необґрунтованою, з огляду на «ціну питання» для державного бюджету, навряд чи можна бути впевненим у підтримці судами платників податків.

Підхід передбачає судове оскарження не лише податкового повідомлення-рішення, прийнятого місцевим податковим органом, а й рішення ДПА(ДПС) України за результатами розгляду повторної скарги на таке податкове повідомлення-рішення. Відповідно, застосування цього підходу вимагає подання первинної скарги на податкове повідомлення-рішення до податкового органу обласного рівня, а потім і подання повторної скарги до ДПА (ДПС) України. 

Правовою основою для оскарження рішення ДПА(ДПС) України про результати розгляду повторної скарги виступає п. 56.10 Податкового кодексу. Цим пунктом передбачається, що:  «Рішення Державної податкової адміністрації України …, прийняте за результатами розгляду скарги платника податку є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене у судовому порядку». 

Можливим є як подання окремого позову про скасування рішення ДПА(ДПС) України, так і об'єднання в одному позові вимог про скасування рішення ДПА(ДПС) України та про скасування податкового повідомлення-рішення.

Як правило, суди відмовляють у відкритті провадження у таких справах (повністю, якщо подано окремий позов) чи у відповідній частині (якщо в одному позові об’єднано вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення і рішення ДПА (ДПС) України). Суди вважають, що вимога про скасування рішення ДПА (ДПС) України за результатами розгляду повторної скарги не підлягає розгляду у порядку адміністративного судочинства (п. 1 ч. 1 ст. 109 Кодексу адміністративного судочинства України). 

Ймовірно, що при цьому суди керуються практикою, яка існувала до набрання чинності Податковим кодексом і не визнавала можливості самостійного оскарження рішень податкових органів вищого рівня за результатами розгляду скарг на податкові повідомлення-рішення. Однак, слід не забувати, що у той час, коли сформувалася відповідна практика, не існувало аналогу п. 56.10 Податкового кодексу і у принципі у платників податків не було права на оскарження таких рішень. 

Так ось, прийняття судом першої інстанції ухвали про відмову у відкритті провадження у справі дає змогу платнику податків оскаржити її в апеляційному, а потім і касаційному порядку, а отже, збільшити строк розгляду справи на місяці. При цьому якщо було подано окремий позов про скасування рішення ДПА (ДПС) України є можливість попросити суд, який розглядає справу про оскарження податкового повідомлення-рішення, зупинити провадження в останній справі до розгляду апеляційної, а потім і касаційної скарги на ухвалу про відмову у відкритті провадження у справі про оскарження рішення ДПА (ДПС) України. У багатьох випадках суди зупиняють провадження.

Якщо все ж таки станеться чудо і суд задовольнить позов про скасування рішення ДПА (ДПС) України, можна буде наполягати на прирівнюванні скасування такого рішення до його ненаправлення платнику податків у встановлений строк. Як відомо, ненаправлення рішення за результатами розгляду скарги платника податку на податкове повідомлення-рішення у встановлений строк має наслідком втрату чинності таким податковим повідомленням-рішенням (п. 56.9 Податкового кодексу).

Заборонене від’ємне значення з податку на прибуток

© Роман Блажко

Нещодавно ДПС України оприлюднила  листа від 8 вересня 2011 року № 828/3/15 щодо стану збиткової діяльності суб’єктів господарювання, який негативно впливає на забезпечення бюджетних призначень.

Викладена в цьому листі позиція ДПС України полягає в тому, що до складу витрат другого кварталу 2011 року платникам податків слід включати суми збитків, отриманих лише у першому кварталі 2011 року без урахування від’ємного значення попередніх періодів.

Свою позицію податківці обґрунтовують змістом пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу. Даним пунктом визначається, що платник податку включає до витрат другого календарного кварталу 2011 року від’ємне значення за результатами першого кварталу 2011 року, але прямо не передбачається, що в складі від’ємного значення за перший квартал 2011 року платник податків враховує збитки попередніх податкових періодів.

Логіка ДПС України вражає у світлі п. 22.4 Прикінцевих положень Закону про оподаткування прибутку підприємств. У цьому пункті чорним по білому написано, що у 2011 році від’ємне значення, яке не було враховане у складі валових витрат у 2010 році (даним законом встановлювалося обмеження, яке дозволяло включати до складу валових витрат лише 20% суми від’ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року) та від’ємне значення, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат.

Таким чином, Законом про оподаткування прибутку підприємств чітко визначено, що від’ємне значення, яке виникло у 2010 році та попередніх податкових періодах, включається до складу валових витрат у 2011 році (першому кварталі 2011 року). Відповідно, таке від’ємне значення за попередні податкові періоди формує від’ємне значення за перший квартал 2011 року, яке, у свою чергу, у силу вищезазначеного пункту «Перехідних положень» Податкового кодексу включається до складу витрат другого кварталу 2011 року.

Отже, платники податки знову опинилися перед вибором: скоритися перед «свавіллям» чи пройти всі випробування лабіринтами судової системи. Нехай сміливим усміхнеться доля!

Зміни до Податкового кодексу (податок на прибуток)

© Роман Блажко

Продовжуючи серію постів, присвячених змінам, внесеним до Податкового кодексу законом від 7 липня 2011 року № 3609-VI (законопроект № 8217), наразі вкажу на найбільш примітні, на мій погляд, нововведення щодо податку на прибуток підприємств. У пості від 29 липня 2011 року я вже згадував про зміни, внесені цим законом стосовно адміністрування податків, а у пості від 18 серпня 2011 року – стосовно ПДВ.

Отже, в оподаткуванні податком на прибуток змінилося наступне: 

- Уточнено, що якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування нематеріального активу не визначено, то такий строк становить 10 років безперервної експлуатації

- Виправлено проблему, пов’язану з невключенням до складу витрат цінно-паперового обліку витрат на придбання цінних паперів під час їхнього первинного розміщення. Такі витрати визнаються витратами у цінно-паперовому обліку у звітному періоді, у якому відбулося відчуження відповідних цінних паперів.

- Виправлено проблему, яка існувала у зв’язку з неможливістю віднесення до складу витрат собівартості товарів, за які було отримано передоплату ще до набрання чинності Розділом ІІІ («Податок на прибуток підприємств») Податкового кодексу та включено її до складу валового доходу відповідно до правила «першої події» (детальніше у моєму пості від 22 липня 2011 року). Внесені до Податкового кодексу зміни дозволяють визнавати такі витрати на дату відвантаження відповідних товарів покупцю, а також корегувати дохід/витрати при поверненні відповідних авансів.

- Продовжено період звільнення від застосування штрафних санкцій за порушення порядку справляння податку на прибуток підприємств. Платники податку на прибуток не повинні притягатися до відповідальності за порушення податкового законодавства не лише за наслідками другого та третього кварталу 2011 року, а ще й за наслідками четвертого кварталу цього року.

Законопроект № 8217 підписано Президентом

© Роман Блажко

У своїх постах від 22 і 29 липня 2011 року я вже згадував про Законопроект № 8217, яким вноситься велика кількість змін до Податкового кодексу.

1 серпня 2011 року Законопроект № 8217 підписано Президентом. У цілому закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування, однак значна кількість його положень набере чинності лише з 1 січня 2012 року.

Метод нарахувань при оподаткуванні податком на прибуток

Вашій увазі пропонується стаття мого колеги Дмитра Савчука щодо застосування методу нарахувань при оподаткуванні податком на прибуток.

Однією з найбільш очікуваних змін, які привніс розділ ІІІ Податкового кодексу, є новий метод визначення доходів та витрат.

Доходи та витрати будуть визначатися не за правилом «першої події», яке діяло згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі – "Закон про прибуток"), а за методом «нарахувань». За цим методом дохід від реалізації товару визначається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар, а дохід від надання послуг та виконання робіт визначається за датою складення акта або іншого документа, який підтверджує виконання робіт або надання послуг. Витрати, що формують собівартість товарів (робіт, послуг), визнаються витратами того звітного періоду, у якому визначено доходи від реалізації таких товарів (робіт, послуг).

Зважаючи на те, що зазначений порядок визнання доходів та витрат співпадає з методологією, визначеною стандартами бухгалтерського обліку, перехід від правила «першої події» до методу «нарахувань» дозволить значно зблизити податковий та бухгалтерський облік. Відмінності, які можуть виникати між податковим та бухгалтерським обліком за методом «нарахувань», відображатимуть так звані, податкові різниці. Вони носять характер економічно обґрунтованих обмежень з боку держави стосовно доходів і витрат підприємства при визначенні об’єкта оподаткування. Крім того, зближення податкового та бухгалтерського обліку сприятиме спрощенню процедури складання декларації з податку на прибуток.

Разом з цим, в умовах зростання дебіторської заборгованості за поставлені товари, перехід до методу «нарахувань» при визначенні доходів може негативно вплинути на ліквідність деяких підприємств.

Наприклад, Закон про прибуток визначав, що у разі продажу товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштів датою збільшення валового доходу є дата отримання коштів або іншої компенсації (касовий метод визначення доходів). Податковий кодекс не передбачає альтернативи методу «нарахувань».

Платники податку, які переважно реалізовують товари (роботи, послуги) бюджетним установам та організаціям, також будуть визначати доходи за методом «нарахувань». Враховуючи те, що бюджетні установи та організації «не мають звички» вчасно розраховуватися за товар, такі платники податку будуть вимушені будуть платити податок з прибутку, якого ще не існує. 

Визначення доходів та витрат платника податку на прибуток за методом «нарахувань», загалом, є довгоочікуваною та позитивною новелою податкового законодавства. Але незважаючи на всі переваги цього методу, для деяких платників більш прийнятним був би касовий метод (доходи та витрати визначаються за фактом отримання/витрачання коштів). Наприклад, Податковим кодексом Російської Федерації передбачене право окремих платників податку на прибуток вибрати за власним бажанням касовий метод визначення доходів та витрат.

© Дмитро Савчук, 2011