Скасування мораторію на проведення податкових перевірок

Мав за радість виступити на засіданні Комітету з питань податкового та митного права Асоціації правників України на тему скасування мораторію на проведення податкових перевірок. 

Поточна ситуація є такою, що починаючи з 8 грудня 2023 року мораторію на проведення податкових перевірок вже практично не існує. 

До податкових органів повернулися практично всі ті можливості щодо проведення податкових перевірок, якими вони володіли до запровадження у березні 2020 року "коронавірусного" мораторію на проведення податкових перевірок. Останній згодом плавно переріс у "воєнний" мораторій на проведення податкових перевірок.

З 8 грудня 2023 року залишилися існувати лише окремі незначні прояви раніше досить гучного мораторію, які стосуються: 

- Обмеження на проведення податкових перевірок фізичних осіб-підприємців першої та другої груп до 1 грудня 2024 року; 

- Обмеження на проведення податкових перевірок платників, податковою адресою яких є тимчасово окуповані території, місця бойових дій та можливі місця бойових дій; та

- Обмеження до 31 грудня 2024 року сфери проведення планових документальних перевірок окремими категоріями платників, переліченими у законі. Разом цим, такі перелічені у законі категорії охоплюють дуже значну частку платників, які можуть підпадати під планові податкові перевірки. 

Оскільки тепер однією з підстав для проведення документальної планової перевірки є низьке податкове навантаження з податку прибуток, для розуміння ризиків проведення планової перевірки платникам доречно знайомитися з даними про податкове навантаження у відповідних галузях.Такі дані доступні на офіційному сайті Державної податкової служби України за посиланням: https://tax.gov.ua/diyalnist-/rezalt/736958.html?fbclid=IwAR2yMavFMtihmn4GI9-ADt5nIjqWtePindAEZBjBmubox75_eebJljF9Rgg 

Судова практика нового Верховного Суду щодо процедурних аспектів податкових перевірок

20 лютого 2019 року проводив вебінар на базі ЛІГА-ЗАКОН  на тему перевірок податкових органів у 2019 році. 

Нижче дуже короткий огляд практики нового Верховного Суду у спорах, які стосуються процедурних аспектів проведенням податкових перевірок. 

Загалом новий Верховний Суд дотримується тих самих основоположних принципів, що існували на рівні судової практики раніше: 

- Якщо для перевірки передбачено процедуру допуску (наприклад, документальні виїзні або фактичні перевірки), платник має право посилатися на процедурні порушення з боку податківців, лише тоді, коли він не допустив податківців до проведення перевірки і оскаржив наказ про їхнє проведення. Якщо до перевірки податківців було допущено, суд не бере до уваги посилання платника на порушення процедурних моментів. Суд у такому разі оцінює лише обґрунтованість/необгрунтованість самих податкових донарахувань. Приклад такої практики - постанова від 13 березня 2018 року у справі № 804/1113/16 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72745230). 

- Якщо для перевірки не передбачено процедури допуску (наприклад, невиїзна  документальна перевірки), суди беруть до уваги процедурні порушення. Вони можуть скасувати податкове донарахування, лише виходячи із самого факту наявності процедурного порушення при призначенні чи проведенні перевірки. Приклад такої практики - постанова від 7 лютого 2018 року у справі № 821/1562/16 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72324146).

Серед інших особливо значимих рішень нового Верховного Суду у сфері процедурних аспектів проведення податкових перевірок потрібно відмітити: 

- Ухвалу Великої Палати від 23 травня 2018 року у справі № 237/1459/17   (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/74475877). Згідно з цією ухвалою ухвали слідчих суддів про призначення перевірок, попри неврегульованість цього питання Кримінальним процесуальним кодексом України,   можуть оскаржуватися в апеляційному порядку. 

- Постанову Касаційного адміністративного суду від 28 серпня 2018 року у справі № 804/19780/14 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/76139166). Згідно з цією постановою для доказування наявності “спору про право” у справах про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна вже недостатньо самого оскарження наказу про проведення перевірки. Потрібно додатково оскаржувати рішення про застосування адміністративного арешту. 

«Сервісні придатки» Державної фіскальної служби України

Співавтор Антон Гаврик

Вcтуп

Мабуть, тільки лінивий не чув про те, що з 2017 року районні державні податкові інспекції (далі - “ДПІ”) позбавили повноважень проводити перевірки платників податків. Відтепер проведення всіх перевірок платників податків відбувається виключно органами Державної фіскальної служби України (далі - «ДФС України»)  обласного та центрального рівнів. Таке своє офіційне роз'яснення надала ДФС України  у листі від 17 січня 2017 року “Про організацію перевірок у 2017 році”. 

Це є неоспорюваним фактом і про це пишуть майже усі cпеціалізовані видання. Однак, яких ще фактично повноважень було позбавлено ДПІ у ході малої податкової реформи 2017 року і як це може вплинути на практику вирішення податкових спорів?

Перерозподіл функцій

Починаючи з 1 січня 2017 року відбувся серйозний перерозподіл повноважень між контролюючими органами різних рівнів. Функції ДПІ було максимально звужено. Вичерпний перелік таких функцій тепер виписано у ст. 19-3 Податкового кодексу України (далі - “ПК України”). Нові функції ДПІ зводяться до такого: (і) сервісне обслуговування платників податків та (іі) реєстраційно-облікова робота (облік платників податків та ведення реєстрів, пов’язаних із оподаткуванням).

Інших функцій у ДПІ не залишилося.

Як бачимо, звуження функцій ДПІ виходить далеко за рамки права на проведення податкових перевірок. Нижче про те, яких же саме функцій було позбавлено ДПІ і які функції   у них залишилися.

Прийняття податкової звітності

Хоча у ст. 19-3 ПК України ані слова не сказано про прийняття податкової звітності, за практикою, яка на сьогодні склалася, ДПІ продовжують приймати податкову звітність платників податків. 

Ймовірно, прийняття податкової звітності має розглядатися як частина сервісного обслуговування платників податків або як частина реєстраційно-облікової роботи, зокрема, облік об'єктів, пов'язаних з оподаткуванням. 

Податкові повідомлення-рішення (ППР)

ДПІ більше не складають ППР. ППР тепер складаються і направляються органами ДФС України обласного рівня.

ППР, складені ДПІ після 1 січня 2017, підлягають скасуванню. Ми з цим зіштовхнулися на власному досвіді. Декілька ППР, виписаних ДПІ нашим клієнтам після 1 січня 2017 року, були скасовані органом ДФС України обласного рівня на тій підставі, що ДПІ не мала права їх приймати у світлі змін до ПК України.

Погашення податкового боргу

Заходи щодо погашення податкового боргу теж мають застосовуватися органами ДФС України обласного рівня. Знову ж таки, з власної практики, одному з наших клієнтів після 1 січня 2017 року  було направлено податкову вимогу за підписом заступника керівника органу ДФС України обласного рівня. ДПІ вказувалася у вимозі лише як одержувач коштів, які потрібно сплати на виконання податкової вимоги.

Повернення помилково та/або надміру сплачених податків

Навряд чи повернення помилково та/або надміру сплачених податків відноситься до сервісного обслуговування чи реєстраційно-облікової роботи, функціями якої наділені ДПІ.

Логічно, що підписання висновків про повернення сум помилково та/або надміру сплачених податків і їхня передача до органів Державної казначейської служби України (далі – «ДКС України») більше не входить до компетенції ДПІ. Такі висновки мають підписуватися і передаватися до органів ДКС України органами ДФС України обласного рівня.

Разом з тим, станом на момент опублікування даної статті неофіційна позиція ДФС України зводиться до того, що підписання висновків про повернення сум помилково та/або надміру сплачених податків залишається у межах повноважень ДПІ. Якими аргументами керується при цьому ДФС України  - залишається великою загадкою.

Бюджетне відшкодування ПДВ

Логічно, що камеральні та документальні перевірки у процесі надання бюджетного відшкодування мають проводитися органами ДФС України обласного рівня.

Не до кінця зрозумілою є ситуація з внесенням даних до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування (далі – «Реєстр заяв»), у тому числі даних щодо узгодження суми бюджетного відшкодування. Однак, найбільш ймовірно, що внесення даних до  Реєстру заяв будуть здійснювати саме органи ДФС України обласного рівня.

Так, згідно зі ст. 19-3 ПК України функції ДПІ щодо реєстраційно-облікової роботи не виходять за рамки реєстрів, які ведуться органами ДФС України. У даному ж випадку Реєстр заяв ведеться не органами ДФС України, а Міністерством фінансів України.

Вплив на вирішення податкових спорів

З урахуванням вищевикладеного перерозподілу функцій між органами ДФС України різних рівнів ми можемо сформувати наступні рекомендації для цілей вирішення податкових спорів:

- Якщо у справі податкова перевірка та/чи ППР була проведена/прийняте ДПІ після 1 cічня 2017 року, можна сміливо просити скасовувати ППР через вихід ДПІ за межі своїх повноважень.

- Якщо у справі податкова вимога чи інші оспорювані рішення, пов’язані із стягненням податкового боргу, були прийняті ДПІ після  1 січня 2017, можна сміливо просити скасовувати ці рішення через вихід ДПІ за межі своїх повноважень.

- У справах про зобов’язання підготувати та надати висновок про повернення сум помилково/надміру сплачених податків із бюджету та зобов’язання включити до Реєстру заяв дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування ПДВ  потрібно серйозно задуматися над заміною відповідачів із ДПІ на органи ДФС України обласного рівня.

* Фото з https://steptohealth.com/

Заборона на проведення повторних перевірок: як розуміти

Замість вступу

У пакеті змін до Податкового кодексу, прийнятих у рамках так званої податкової реформи 2015 року, було запроваджено серйозні обмеження щодо проведення повторних позапланових документальних перевірок.

Обмеження діють з 1 січня 2015 року і стосуються як виїзних, так і невиїзних позапланових документальних перевірок.

Трохи історії

Неодноразово у своїй практиці зіштовхувався із ситуацією, коли податковий орган після проведення документальної комплексної планової перевірки, проводив документальну позапланову перевірку уже перевіреного періоду (повторну перевірку). Наприклад, такі повторні перевірки часто проводилися з питань взаємовідносин платника з тим чи іншим контрагентом.

Чи було законним проведення таких повторних перевірок? Здається, що швидше так, ніж ні. Наразі, ні Податковий кодекс, ні будь-який інший нормативно-правовий акт не містив обмежень щодо проведення таких перевірок. Податкові органи мали право призначати такі перевірки на загальних підставах і абсолютно безвідносно до того, чи охоплювалися відповідні періоди попередніми податковими перевірками.

Звичайно, знайдуться ті, хто буде заперечувати правомірність проведення повторних перевірок у минулому. Свою позицію вони можуть обґрунтовувати п. 4 «легендарного» Указу Президента «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» (від 23 липня 1998 року № 817/98), а також п. 78.1.12 Податкового кодексу.

Однак, заради справедливості варто сказати, що вказані положення указу та Податкового кодексу регулюють порядок проведення лише окремих і дуже специфічних повторних перевірок. Маються на увазі повторні перевірки, які проводяться податковим органом вищого рівня у порядку контролю за правильністю висновків податкового органу нижчого рівня. Для призначення таких перевірок, зокрема, вимагається службове розслідування/кримінальне провадження щодо осіб, відповідальних за проведення попередньої перевірки. Зазначені положення взагалі не регулюють порядку призначення «класичних» повторних перевірок, тобто перевірок, які проводяться тим самим податковим органом, який вже провів попередню перевірку платника.

Після реформи

З 1 січня 2015 року ситуація змінилася докорінним чином. До Податкового кодексу було внесено зміни, якими прямо передбачено заборону на проведення окремих документальних позапланових перевірок, які мають ознаки повторності.

Заборона визначена у розрізі підстав для проведення документальних позапланових перевірок, перелічених у ст. 78 Податкового кодексу. Під заборону потрапляють не всі документальні позапланові перевірки, а лише ті з них, які проводяться з таких підстав:

- Ненадання платником протягом 10 робочих днів пояснення чи документального підтвердження на письмовий запит податкового органу, направлений у зв’язку з виявленням фактів, що свідчать про порушення платником податкового законодавства, або виявленням недостовірності даних, що містяться у поданих ним податкових деклараціях (п. 78.1.1., 78.1.4 Податкового кодексу);

- Подання платником податкової декларації з сумою бюджетного відшкодування/від’ємного значення ПДВ на суму понад 100 тис. грн. (п. 78.1.8. Податкового кодексу);

- Рішення суду/прокурора/слідчого про призначення перевірки відповідно до кримінально-процесуального законодавства (п. 78.1.11. Податкового кодексу).

Особливої уваги заслуговує питання визначення повторної перевірки. Насправді, таке поняття як «повторна перевірка» у Податковому кодексі не використовується. Кодекс оперує дещо іншою конструкцією:  «…забороняється проводити документальні позапланові перевірки…у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків».

У багатьох випадках далеко непросто встановити, чи було питання, щодо якого вам призначили документальну позапланову перевірку, охоплене під час проведення попередніх перевірок вашого підприємства.

Для прикладу візьмемо найбільш типову ситуацію. Припустимо, що на ваше підприємство, період з 1 січня 2013 року до 1 квітня 2014 року якого був охоплений документальною плановою перевіркою, прийшли з наказом про призначення нової перевірки. Згідно з наказом призначено документальну позапланову перевірку щодо взаємовідносин з вашим контрагентом ТОВ «Х», які мали місце у березні-серпні 2013 року. Чи було охоплено взаємовідносини з ТОВ «Х» попередньою плановою перевіркою з урахуванням того, що в акті цієї перевірки немає жодної згадки про даного контрагента?

У цій ситуації на місці платника можна стверджувати, що з огляду на комплексний характер планової перевірки, нею було охоплено і питання взаємовідносин з ТОВ «Х». Те, що про ТОВ «Х» не згадується в акті планової перевірки, немає жодного значення. Відповідно, відсутні підстави для проведення нової перевірки щодо взаємовідносин з ТОВ «Х».

На противагу, податковий орган може стверджувати, що планову перевірку не можна розглядати як таку, що охоплює питання взаємовідносин з ТОВ «Х». При цьому, податковий орган може посилатися на відсутність в акті планової перевірки аналізу взаємовідносин з ТОВ «Х».

З огляду на неоднозначність змін, внесених до Податкового кодексу, кожен зі сторін цього «протистояння» по своєму правий. Питання спірне. Можна припустити, що воно не раз поставатиме у «судових баталіях» між платниками і податківцями.

Наразі уже є перша судова практика з даного питання.

Наприклад, у справі за позовом ТОВ "Техно-Буд Сервіс" про скасування наказу про проведення документальної позапланової перевірки Чернівецький окружний адміністративний суд уже встиг зайняти сторону платника. Суд визнав, що питання взаємовідносин позивача з рядом контрагентів, вказаних у наказі на проведення нової перевірки, охоплюються попередньо проведеною документальною плановою перевіркою, а тому підстави призначати нову перевірку відсутні.

Робота на перспективу

Податківці не гірше платників податків розуміють неоднозначність змін до Податкового кодексу стосовно заборони проведення повторних перевірок. Вони вживають активних заходів щодо мінімізації ризиків успішного оскарження наказів про проведення таких перевірок.

Яскравий доказ того – це лист Державної фіскальної служби України (ДФСУ) від 28 січня 2015 року № 2463/7/99-99-22-02-04-17. У даному листі ДФСУ «з метою запобігання випадків обмеження можливості проведення в подальшому [повторних] позапланових перевірок» переконливо рекомендує територіальним органам чітко визначати у наказах, направленнях на перевірку та актах/довідках перевірок коло питань, які охоплюються цими перевірками.

Замість висновку

Заборона на проведення повторних перевірок поза сумнівом є дуже важливою зміною, покликаною послабити адміністративний тиск на платників податків з боку податкових органів. Однак, як це часто буває, прогресивність зміни дещо «страждає» через нечіткість юридичних формулювань. Залишається сподіватися на судову практику, яка має розставити всі крапки над «і». 

*- Фото з http://blocktalk.wpengine.netdna-cdn.com

Зміни до Податкового кодексу (адміністрування податків)

У пості, датованому  22 липня 2011 року, я вже згадував про законопроект № 8217 (прийнятий Верховною Радою, але ще не підписаний Президентом), яким було внесено велику кількість змін до Податкового кодексу. Нижче наводяться основні зміни, внесені цим законопроектом у частині адміністрування податків:

- Удосконалено регулювання питань, пов'язаних з наданням податкових консультацій: (а) встановлюється термін на надання індивідуальної податкової консультації податковим органом - 30 календарних днів, (б) робиться можливим отримання податкових консультацій в електронній формі, (в) реанімуються узагальнені податкові роз'яснення (консультації) як підстава для звільнення платника податків від відповідальності за порушення податкового законодавства;

 
- Розширено підстави для витребування податковим органом у платника податків інформації за запитом. З'явилися такі додаткові підстави: (а) недостовірність даних, відображених у податкових деклараціях, (б) отримання податковим органом скарги на платника податків у зв'язку з порушенням ним правил оформлення податкових накладних і (в) проведення зустрічної звірки;

- Уточнено підстави для недопуску податкового органу до проведення документальної виїзної перевірки. Тепер платник податків матиме право не допустити податковий орган до проведення документальної виїзної перевірки не тільки у разі ненадання платнику податків направлення на проведення перевірки, але і копії наказу про призначення перевірки та службових посвідчень осіб, зазначених у направленні;

- Уточнено, що при проведенні перевірок великий платник податків зобов'язаний надавати податковому органу в електронному вигляді не копії всіх первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, документів фінансової звітності, які є у нього у наявності, а тільки тих з них, які ведуться в електронній формі;

- Скасовано штрафні санкції за завищення від'ємного значення податку на прибуток і ліквідована спеціальна штрафна санкція в розмірі 75% за вчинення трьох і більше податкових порушень протягом 1095 днів;

Як бачимо, більшість нововведень законопроекту № 8217, звичайно, за винятком положень щодо розширення підстав для витребування інформації, є позитивними для бізнесу.

ПОДАТКОВІ АСПЕКТИ ПІДГОТОВКИ ДО IPO

У даній статті розглядаються податкові аспекти підготовки до IPO (первинне розміщення акцій), яке здійснюється на іноземних фондових біржах.

Під час підготовки до IPO роль податкового юриста здебільшого зводиться до наступного: (1) виявлення та мінімізація податкових ризиків емітента, (2) створення ефективної з точки зору оподаткування корпоративної структури емітента та (3) розробка схеми розподілу та використання отриманих у результаті IPO фінансових ресурсів.

1. Виявлення та мінімізація податкових ризиків

Під час проведення перевірки (due diligence) емітента виявляються (пізніше відображаються у проспекті емісії) податкові ризики та вносяться рекомендації щодо їхньої мінімізації. Зрозуміло, що наявність суттєвих податкових ризиків може значним чином зменшити привабливість акцій емітента для потенційних інвесторів.

Завданням податкового юриста є мінімізація таких ризиків. Шляхи мінімізації можуть бути різними: від оформлення додаткових документів, що розкривають зміст чи економічну суть тих чи інших господарських операцій, до виключення компаній, які мають суттєві податкові ризики зі складу холдингу, який братиме участь у IPO.

2. Cтворення ефективної з точки зору оподаткування корпоративної структури емітента

У реаліях сьогодення емітент, як правило, складається не з однієї, а з декількох юридичних осіб - як українських, так й іноземних компаній. Успішне проведення IPO не можливе без створення ефективної корпоративної структури емітента. Податковому юристу при побудові корпоративної структури відводить далеко не остання роль. Окрім прозорості та зрозумілості для потенційних інвесторів, корпоративна структура емітента має бути необтяжливою з точки зору оподаткування.

З огляду на недосконалість чинного законодавства про цінні папери (відсутність можливості випускати акції, номіновані в іноземній валюті, необхідність отримання дозволу Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку на розміщення акцій українського емітента за межами України тощо) емітенти, як правило, віддають перевагу проведенню IPO через свої іноземні компанії.

Таким чином, завданням податкового юриста є також вибір найбільш ефективних з позицій оподаткування юрисдикцій для розміщення іноземних компаній холдингу. Серед інших критеріями вибору є зокрема режим оподаткування у таких юрисдикціях дивідендів, процентів, роялті та доходів від реалізації акцій чи інших корпоративних прав, сприятливість умов договорів про уникнення подвійного оподаткування, укладених з цими країнами.

Досить популярною на практиці є реєстрація материнської компанії, яка безпосередньо розміщуватиме акції на іноземній фондовій біржі, у Нідерландах. Як проміжні ланки холдингу часто використовуються юридичні особи Кіпру.

3. Розробка схеми розподілу та використання отриманих у результаті IPO фінансових ресурсів

У залежності від того, як емітент планує використати залучені в результаті IPO кошти (інвестувати в операційні компанії, придбати новий вид бізнесу тощо) податковому юристу необхідно продумати механізм розподілу таких коштів між компаніями холдингу з найменшими податковими втратами. Можливими варіантами є збільшення статутного капіталу компаній холдингу, надання позик однією компанією холдингу іншій тощо. Результат такого податкового планування у великій мірі залежить від того, наскільки ефективною з точки зору оподатковування є корпоративна структура емітента.

Замість висновку

Підсумовуючи, можна відмітити, що успішність IPO багато в чому залежить від участі в ньому кваліфікованих податкових юристів.

Захист комерційної таємниці під час податкових перевірок

Останнім часом податківці все більше і більше часу приділяють перевірці контрагентів платників податків (з метою виявлення нікчемних правочинів чи іншого обґрунтування відсутності права платника податку на податковий кредит чи витрати). Якщо ваше підприємство заробляє гроші на тому, що купує товари і перепродає їх за вищою ціною іншим суб’єктам господарюванням, проведення таких перевірок може мати руйнівні наслідки для вашого бізнесу.

На практиці трапляються ситуації, коли у процесі таких перевірок інформація про постачальників платника податку та ціни, за якими він закуповує у них товари, потрапляє до рук покупців платника податку. Після отримання цієї  інформації для покупців більше немає сенсу працювати з платником податку і вони починають закуповувати товари напряму в його постачальників. Як результат, обсяги доходів платника податку різко зменшуються. Така ситуація може, зокрема, мати місце, коли податковий орган здійснює документальну перевірку покупця платника податку і в акті цієї перевірки відображає результати дослідження руху товарів від постачальників платника податку до цього   покупця.

Щоб уникнути подібної ситуації, потрібно скористатися можливостями законодавства щодо захисту комерційної таємниці від розголошення податковими органами. Податковий кодекс прямо передбачає право платника на нерозголошення комерційної таємниці контролюючим органом (п. 17.1.3).

Для захисту інтересів платника податку можна запропонувати наступні дії:

-  Закріплення у внутрішніх документах платника податку переліку відомостей, які становлять комерційну таємницю, а також режиму охорони таких відомостей - право на комерційну таємницю у платника податку не виникає саме по собі, а вимагає виконання певних формальностей;

- Письмове повідомлення податкового органу про те, що інформація про постачальників платника податку і цінах закупівлі в них товарів є  комерційною таємницею платника податку (з наданням копій документів, що підтверджують включення зазначених відомостей до складу комерційної таємниці платника податку);

- Виконання під час документальної виїзної перевірки вимог Податкового кодексу щодо передачі податковому органу документів, які містять комерційну таємницю (наприклад, договорів з постачальниками) виключно за актом прийому-передачі (п. 85.3); в акті прийому-передачі в обов'язковому порядку слід вказувати, що дані документи містять комерційну таємницю платника податку;

- Письмове попередження податкового органу про те, що у разі розголошення комерційної таємниці, зокрема інформації про постачальників платника податків і ціни закупівлі у них товарів, платник податку буде змушений (а) ініціювати перед прокуратурою питання про притягнення винних посадових осіб податкового органу до кримінальної відповідальності і (2) звернутися до адміністративного суду з позовом про стягнення з податкового органу шкоди, заподіяної розголошенням комерційної таємниці.