Оподаткування операцій за довгостроковими договорами

Фото з http://consumerclub.com.ua

Під час здійснення проектного фінансування виникає низка питань, які вимагають реагування від податкового юриста. У даній статті розглянемо особливості оподаткування операцій за довгостроковими договорами. 

Проектне фінансування – це завжди будівництво. І навіть, якщо наразі не будівництво транснаціонального газопроводу чи нової електростанції небаченої до того потужності, а скромного торгово-розважального центру на 10 тис. кв. м. в одному з обласних центрів України, без знання порядку оподаткування операцій за довгостроковими договорами не обійтися. 

Треба пам’ятати, що законодавством передбачено особливий порядок оподаткування операцій за довгостроковими договорами (укладені на строк більше одного року). Особливий порядок стосується обох  «важковаговиків» вітчизняної податкової системи - податку на прибуток та ПДВ. 

Спеціальний порядок оподаткування операцій за довгостроковими договорами існував і до прийняття Податкового кодексу. Однак, нинішній порядок кардинально відрізняється від попереднього. Крім відмінностей у технічних моментах розрахунку податків, застосування особливого порядку оподаткування операцій за довгостроковими договорами стало обов’язковим. Тепер платники податку не вправі, а повинні застосовувати особливий порядок оподаткування операцій за довгостроковими договорами. 

Передусім, декілька слів щодо того, на які операції розповсюджується такий особливий порядок оподаткування. Для застосування даного порядку необхідно, щоб відповідним договором (і) передбачалося виробництво товарів, виконання робіт чи надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом і (іі) не передбачалося їхнього поетапного приймання (пп.  137.3 та 187.9 Податкового кодексу).

У «царстві» податку на прибуток особливий порядок зачіпає лише платника податку-виконавця (застосовно до проектного фінансування – підрядника об’єкту будівництва). Операції замовника оподатковуються у загальному порядку.

Особливий порядок оподатковування – ніщо інше як турбота держави про свої податкові надходження під час виконання довгострокових договорів. Якщо б цього порядку не існувало, застосовувався б метод нарахувань і з платника податку-виконавця неможливо було стягнути податок на прибуток до моменту передачі результатів робіт замовнику. Саме з цією подією метод нарахувань пов’язує момент виникнення доходу у платника податку-виконавця (п. 137.1 Податкового кодексу).

Особливий порядок оподаткування – це виняток з методу нарахувань. Платник податку-виконавець робіт за довгостроковим договором повинен нараховувати доходи до передачі результатів робіт замовнику в кожному податковому періоді (кварталі). Доходи нараховуються відповідно до ступеня завершеності робіт, який визначається (і) за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або (іі) за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані. Останній механізм нарахування доходів стосується договорів про надання послуг, а тому навряд чи його можна буде застосувати до операцій з виконання будівельних робіт. 

 Що стосується витрат, то платнику податку-виконавцю надається право враховувати витрати, пов’язані з виконанням робіт за довгостроковим договором,  одночасно з відображенням зазначених вище доходів. 

Після передачі результатів виконаних робіт замовнику виконавець здійснює коригування своїх доходів. Якщо фактично отриманий дохід перевищує суму доходу, попередньо нараховану за наслідками кожного податкового періоду, відповідне перевищення зараховується до доходів звітного періоду. Якщо ж навпаки фактично отриманий дохід є меншим, ніж сума таких попередньо нарахованих доходів,  різниця зараховується у зменшення доходів звітного періоду. 

У «царстві» ПДВ теж суцільні винятки. Особливий порядок оподаткування операцій за довгостроковими договорами виключає застосування до них добре всім відомого правила «першої події». Податкове зобов’язання виконавця/податковий кредит замовника відображаються за датою фактичної передачі результатів робіт за довгостроковим договором. Такий особливий порядок є сприятливим для виконавця, бо дозволяє йому перенести момент виникнення податкових зобов’язань на заключну стадію виконання договору. Однак, якщо мова заходить про замовника, то тут все навпаки. Замовник потрапляє у невигідне становище, позаяк попри сплачені на користь виконавця (підрядника) аванси довгий час не може отримати права на податковий кредит.

Яку мету переслідувала держава, виводячи зі сфери застосування правила «першої події» операції за довгостроковими договорами, - сказати тяжко. Ймовірно, наші «державні мужі» у такий спосіб намагалися захистити державний бюджет від вимог про надання бюджетного відшкодування ПДВ з боку замовників об’єктів будівництва. Якби правило «першої події» діяло, такі замовники мали б змогу заявляти сформований під час будівництва (за рахунок сплачених виконавцю (підряднику) авансів) податковий кредит до бюджетного відшкодування ще в процесі виконання довгострокових договорів. Хоча з нашою системою адміністрування у них шанси отримати бюджетне відшкодування були б мінімальними, держава вирішила зайвий раз перестрахуватися.

Як бачимо, особливий порядок оподаткування операцій за довгостроковими договорами далеко не є тим «благом», до якого слід тягнутися платникам податку. Іноді значно краще виписати договір з контрагентом таким чином, щоб він не міг бути кваліфікований як довгостроковий для податкових цілей (наприклад, передбачити у ньому поетапне прийняття робіт).

Метод нарахувань при оподаткуванні податком на прибуток

Вашій увазі пропонується стаття мого колеги Дмитра Савчука щодо застосування методу нарахувань при оподаткуванні податком на прибуток.

Однією з найбільш очікуваних змін, які привніс розділ ІІІ Податкового кодексу, є новий метод визначення доходів та витрат.

Доходи та витрати будуть визначатися не за правилом «першої події», яке діяло згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі – "Закон про прибуток"), а за методом «нарахувань». За цим методом дохід від реалізації товару визначається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар, а дохід від надання послуг та виконання робіт визначається за датою складення акта або іншого документа, який підтверджує виконання робіт або надання послуг. Витрати, що формують собівартість товарів (робіт, послуг), визнаються витратами того звітного періоду, у якому визначено доходи від реалізації таких товарів (робіт, послуг).

Зважаючи на те, що зазначений порядок визнання доходів та витрат співпадає з методологією, визначеною стандартами бухгалтерського обліку, перехід від правила «першої події» до методу «нарахувань» дозволить значно зблизити податковий та бухгалтерський облік. Відмінності, які можуть виникати між податковим та бухгалтерським обліком за методом «нарахувань», відображатимуть так звані, податкові різниці. Вони носять характер економічно обґрунтованих обмежень з боку держави стосовно доходів і витрат підприємства при визначенні об’єкта оподаткування. Крім того, зближення податкового та бухгалтерського обліку сприятиме спрощенню процедури складання декларації з податку на прибуток.

Разом з цим, в умовах зростання дебіторської заборгованості за поставлені товари, перехід до методу «нарахувань» при визначенні доходів може негативно вплинути на ліквідність деяких підприємств.

Наприклад, Закон про прибуток визначав, що у разі продажу товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштів датою збільшення валового доходу є дата отримання коштів або іншої компенсації (касовий метод визначення доходів). Податковий кодекс не передбачає альтернативи методу «нарахувань».

Платники податку, які переважно реалізовують товари (роботи, послуги) бюджетним установам та організаціям, також будуть визначати доходи за методом «нарахувань». Враховуючи те, що бюджетні установи та організації «не мають звички» вчасно розраховуватися за товар, такі платники податку будуть вимушені будуть платити податок з прибутку, якого ще не існує. 

Визначення доходів та витрат платника податку на прибуток за методом «нарахувань», загалом, є довгоочікуваною та позитивною новелою податкового законодавства. Але незважаючи на всі переваги цього методу, для деяких платників більш прийнятним був би касовий метод (доходи та витрати визначаються за фактом отримання/витрачання коштів). Наприклад, Податковим кодексом Російської Федерації передбачене право окремих платників податку на прибуток вибрати за власним бажанням касовий метод визначення доходів та витрат.

© Дмитро Савчук, 2011

Спірність формування витрат, пов’язаних з отриманням авансового платежу

Серед ряду питань, які супроводжують набрання чинності Розділом III «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України (далі - «Податковий кодекс»), можна виділити проблемність формування витрат, пов’язаних з доходами, визнаними платником податку відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі – «Закон про прибуток»).

Припустимо, що до 1 квітня 2011 року (дата набрання чинності Розділом III «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу) ваше підприємство отримало передоплату за товари, що будуть постачатися клієнту у майбутньому, і включило цю передоплату до складу свого валового доходу відповідно до правила «першої події», встановленого Законом про прибуток. Підприємство не встигло придбати відповідні товари у своїх постачальників до 1 квітня 2011 року, а відтак,  і включити їхню вартість до складу своїх валових витрат відповідно до вищеназваного правила «першої події».

Податковий кодекс вже не передбачає застосування правила «першої події». Замість нього застосовується метод нарахувань. Згідно з цим методом витрати платника податку визнаються витратами того звітного періоду, у якому визнано доходи від реалізації відповідних товарів.

Оскільки у нашій ситуації дохід був визнаний підприємством ще до запровадження методу нарахувань, можна стверджувати, що підприємство не визначило собі доходу у розумінні Податкового кодексу. Як наслідок, податкові органи вважають, що підприємство не вправі відображати витрати, пов’язані з такими доходами (Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному веб-сайті Державної податкової служби України, код консультації 110.07.03).

Бути позбавленим права на формування витрат, пов’язаних з вже визнаним доходом, видається явно не справедливим для платника податку. З іншого ж боку, Податковий кодекс, на жаль, не містить чітких положень, які б дозволяли платнику податків здійснити формування витрат, що складають собівартість реалізованих товарів, якщо ним не було визначено відповідних доходів згідно з Податковим кодексом.

Платник податків потрапляє в ситуацію, в якій він або повинен свідомо піти на ризик і врахувати відповідні витрати, або погодитися з позицією податкового органу і зазнати додаткових податкових втрат. Якщо вибрано перший із запропонованих варіантів, то ймовірність успішного захисту платником податків своїх прав є доволі гіпотетичною з огляду на відсутність  чітких законодавчих положень, які б обґрунтовували можливість формування таких витрат. Максимум, що може зробити платник податків, – це апелювати до принципу верховенства права. Принцип верховенства права розглядається Конституційним Судом України як такий, що надає право суду вирішувати спір, базуючись на уявленнях про справедливість, якщо законодавство, що підлягає застосуванню, не забезпечує справедливого вирішення спору. Проте, враховуючи нинішній стан  судової практики в Україні, ймовірність застосування принципу верховенства права майже зводиться до нуля.

Існує також альтернативний варіант, який здається більш прийнятним з точки зору управління податковими ризиками. Сторони розривають договір, згідно з яким було сплачено авансовий платіж, продавець повертає авансовий платіж покупцю і врешті-решт сторони укладають новий аналогічний договір. У цьому випадку продавець на основі p140.2 Податкового кодексу анулює у податковому обліку раніше визнаний доход і формує доходи і витрати згідно з Податковим кодексом на основі нового договору.

У цьому випадку теж виникає ризик, що податкові органи визнають вищевказану «комбінацію» такою, що суперечить податковому законодавству. На разі, відома позиція податківців, згідно з якою зазначений вище пункт 140.2 Податкового кодексу застосовується лише до доходів, які були сформовані у відповідності з даним кодексом. Однак, цей ризик, здається, значно нижчим, ніж ризик, про який йшла мова нижче.

Податково-правовий випуск Legal Monitor

Моїми колегами було підготовлено новий випуск Legal Monitor, присвячений податково-правовій тематиці. Акцент зроблено на новелах правового регулювання, які приніс нам Податковий кодекс України. Найбільший інтерес, як на мене, становить стаття Дмитра Савчука «Довгоочікуване зближення», у який йдеться про гармонізацію податкового та бухгалтерського обліків, у тому числі про запровадження для цілей оподаткування прибутку підприємств замість «правила першої події» методу нарахувань та ймовірні наслідки такого нововведення для бізнесу.

Також уваги заслуговує рубрика «Цікаві деталі», у якій можна знайти інформацію про особливі взаємовідносини з податковими органами таких зірок світового масштабу як Гурт Бітлз і художник Сальвадор Далі.

Видання доступне для скачування в форматі PDF українською та англійською мовами.