Cудова практика нового Верховного Суду у податкових спорах з міжнародним елементом

26 березня 2019 року мав за радість провести вебінар на базі ЛІГА-ЗАКОН  на тему практики вирішення новим Верховним Судом податкових спорів з міжнародним елементом.

Під час вебінару було, зокрема, розглянуто практику нового Верховного Суду у двох найбільш поширених категоріях податкових спорів з міжнародним елементом:

- спори, які стосуються застосування концепції  бенефіціарного власника; та

- спори з питань трансфертного ціноутворення.

Нижче дуже коротке узагальнення висновків за результатами семінару:

Щодо бенефіціарного власника

- Радує, що новий Верховний Суд знаходиться у світовому тренді. У цілому він дотримується “широкого економічного підходу”, сформульованого ще у 2014 році у відомій справі “Донбасаеро” (http://reyestr.court.gov.ua/Review/38106136).

- Всі знайдені нами на рівні нового Верховного Суду справи було вирішено на користь платників (наприклад: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/77312120, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/77197100 та http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/75879124).

- Цікавим є те, що в останній з перелічених справ платник використовував як доказ висновок кіпрського офісу Deloitte. Згідно з цим висновком кіпрська компанія-одержувач доходу у вигляді процентів є бенефіціарним власником цього доходу. Навіть не здогадувалися раніше, що “Велика четвірка” надає подібні послуги.

- Причина такого “шаленого” успіху платників у новому Верховного Суді - банальна. Поки що податківцям, принаймні на рівні тих справ, які були розглянуті новим Верховним Судом, не вдається зібрати інформацію, яка б показувала, що іноземний одержувач доходу обмежений у праві визначати його подальшу економічну долю.

- Безперечно, на рівні судів нижчих інстанції є приклади, коли податківцям вдалося проявити належну “завзятість і наполегливість” і провести обмін інформацією з податковими відомствами інших країн. Однак, на радість платникам і на превеликій жаль для податківців, у багатьох випадках суди не беруть до уваги результати такого обміну, які доказують обмеженість іноземного одержувача доходу у праві визначати його подальшу економічну долю.

- Суди розглядають вказані вище докази як недопустимі з формальних причин, головною з яких, як правило, є відсутність легалізації (апостилювання) документу іноземного податкового відомства за результатами обміну податковою інформацію. Класичний приклад такої “фатальної” для податківців справи, вирішеної судом апеляційної інстанції, доступний за цим посиланням: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72641240.

Щодо трансфертного ціноутворення

- Є вже перша справа щодо суті трансфертного ціноутворення, розглянута новим Верховним Судом (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/80418267).

- Чесно кажучи, нічого феноменального у цій справі немає. У минулому вже було багато подібних справ, коли ще до запровадження трансфертного ціноутворення  застосовувалися правила про звичайні ціни.

- У цій справі як платник, так і податкова (у процесі перевірки) застосовували “перший метод” (метод  порівняльної неконтрольованої ціни) до операцій з експорту зернових. Новий Верховний Суд вирішив справу на користь платника з посиланням на те, що податківці не довели заниження цін платником. При цьому, новим Верховним Судом було “поставлено у вину” податківцям неврахування всіх умов співставності господарських операцій та застосування лише одного джерела інформації (офіційний сайт Аграрної біржі).

- Як не дивно, але новий Верховний Суд виявився великим симпатиком британських LLP і злісним ненависником швейцарських компаній=). За дуже спірних умов він визнає господарські операції  з британськими LLP (за періоди до внесення змін до Податкового кодексу України, згідно з якими належність операцій з британськими LLP до контрольованих не викликає жодного сумніву), неконтрольованими (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/80418267 і http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/8060725).

- У той же час, за приблизно ж за такої самої спірності питання про те, чи вважати контрольованими операції зі швейцарськими компаніями у 2015 році (у вересні 2015 року Швейцарію було вилучено з переліку низькоподаткових юрисдикцій) новий Верховний Суд подібних “альтруїстичних” настроїв не висловлює (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/76906000).

- Новий Верховний Суд вважає, що операції з швейцарськими компаніями, здійснені до вересня 2015 року підпадають під контроль. Це навіть попри надання платником доказів існування в кантоні, за місцем реєстрації його швейцарського контрагента, корпоративного податку за ставкою, що не є на 5 процентних пунктів нижчою за ставку податку на прибуток в Україні.

Нові правила трансфертного цінотворення

У рамках податкової реформи 2015 року було повністю «переписано» правила  трансферного ціноутворення («ТЦ»), включені до Податкового кодексу. Нові правила ТЦ набрали чинності з 1 січня 2015 року. Однак, у 2015 році платники звітують за 2014 рік ще відповідно до попередніх правил ТЦ. Звітувати за новими правилами вони вперше будуть у 2016 році, коли подаватимуть звітність за 2015 рік.

Нижче наводиться короткий огляд змінених правил ТЦ:

- Принцип  «витягнутої руки» зараз прямо передбачений у Податковому кодексі. Операція вважається здійсненою відповідно до принципу «витягнутої руки», якщо її умови не відрізняються від умов, що застосовуються між непов’язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

- Нові правила поширюються лише на податок на прибуток. За нормальних умов, ПДВ не потрапляє під їхню дію*.

- Внутрішні операції (між резидентами) виведені з-під контролю. Контролюються операції лише між нерезидентами*.

- Коло контрольованих операцій з нерезидентами значно розширилося. На сьогодні додатково до операцій з пов'язаними нерезидентами та нерезидентами з низькоподаткових юрисдикцій, під контроль підпадають такі операції за участю нерезидентів:

1)    продаж товарів через комісіонерів;

2)    операції з резидентами держав, які не розкривають у публічному доступі інформацію про структуру власності своїх юридичних осіб;

3)    операції з резидентами держав, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін податковою інформацією.

- Операції із так званими «штучними» посередниками тепер є окремим видом контрольованих операцій. Для того щоб визначити, чи є непов’язаний посередник «штучним» досліджуються його функції, ризики та активи. Якщо вони не є істотними, швидше всього, що посередника буде визнано «штучним».

- Фінансовий поріг для контрольованих операцій був у значній мірі змінений. На даний момент, для визначення операції як контрольованої необхідне одночасне дотримання двох умов, а саме:

1)    загальний обсяг доходу платника податків, взятий разом з доходом усіх його пов’язаних осіб, перевищує 20 млн. грн. за звітний рік; та

2)    загальна сума всіх операцій, проведених цим платником або його пов’язаною особою з будь-ким з їхніх контрагентів за звітний рік перевищує 1 мільйон гривень або 3% оподаткованого доходу платника.

- Встановлені нові критерії пов’язаності. По-перше, платники тепер можуть визначатися пов’язаними відповідно до певних співвідношень між борговим і власним капіталом (перевищення боргового капіталу над власним капіталом у більше, ніж 10 разів, для банків, лізингових та фінансових компаній, і у більше, ніж у 3,5 разів, - для інших платників). По-друге, фіскальні органи тепер можуть визнати платників пов’язаними відповідно до характеру відносин, що фактично склалися між ними, навіть якщо не виконується жоден із критерії пов’язаності, передбачений Податковим кодексом. Однак, для такого визнання пов’язаності фіскальним органу доведеться звертатися до суду.

- Методи ТЦ залишаються як і раніше. Утім, їхній опис у значній мірі змінено для забезпечення більшої відповідності до Керівництва ОЕСР з питань трансфертного ціноутворення;

- Платники, які імпортують чи експортують товари, які торгуються на товарних біржах, повинні застосовувати метод порівняльної неконтрольованої ціни (метод №1) з посиланням на котирування, які склалися на відповідних біржах. Такі платники не позбавлені права застосувати інші методи, але виключно за умови повного розкриття свого ланцюга постачання перед фіскальними органами.

- Джерела інформації більше не діляться на "офіційні" та "неофіційні". Платник може використовувати будь-які загальнодоступні джерела інформації.

- У доповнення до звіту про контрольовані операції з’явився новий елемент звітності. Це додаток до декларації з податку на прибуток, у якому зазначатиметься перелік контрольованих операції. Даний додаток до декларації є обов’язковим для подання для всіх платників, які мали контрольовані операції у звітному  році. На відміну від додатку, звіт про контрольовані операції нині подаватиметься не у всіх випадках. Його мають подавати лише ті платники, у яких сума контрольованих операцій хоча б з одним контрагентом перевищує 5 мільйонів гривень (без врахування ПДВ).

- Тривалість податкових перевірок контрольованих операцій було значно збільшено. На даний час такі перевірки можуть тривати до 30 місяців з дати початку.

Співавтор Антон Бабак

- Донарахування податкових зобов’язань у зв’язку з порушеннями правил ТЦ тепер можливе у межах 7 років.

- Штрафи за порушення правил ТЦ стали набагато серйознішими. Зокрема, незазначення контрольованої операції у звіті може мати наслідком застосування штрафу у розмірі 5% від суми  незадекларованої операції. Неподання документації з ТЦ до фіскальних органів може призвести до штрафу в розмірі 3% від суми контрольованих операцій, щодо яких запитувалася документація, але не більше, ніж 200 мінімальних заробітних плат (на даний час - 243 600 грн).

* - У зв'язку з неоднозначністю відповідних положень Податкового кодексу все ж таки існує ризик застосування правил ТЦ до ПДВ та операцій між резидентами у певних випадках. Зокрема, таке застосування теоретично можливе щодо операцій за участю «штучних» посередників.

Фото з http://galleryhip.com

Податкова консультація з трансфертного ціноутворення: нова редакція

Співавтор Андрій Кулеба
(молодший юрист
ЮФ «Лавринович
і Партнери»)

Наказом Міністерства доходів і зборів України від 01.07.2014 № 368 у новій редакції викладено узагальнюючу податкову консультацію з питань трансфертного ціноутворення.

Нова редакція консультації пропонує відповіді на 41 запитання (проти 25 у попередній редакції) та містить уточнення раніше наданих відповідей. Нижче про основні положення нової редакції консультації:

- Тіло кредиту, депозиту, позики, поворотної фінансової допомоги, а також дивіденди та інвестиції не враховуються при розрахунку вартісного критерію (50 млн. грн.).

- У звіті про контрольовані операції (КО) потрібно відображати операції, які не зумовлюють податкових наслідків.

- Контроль поширюється на операції з пов’язаною особою-резидентом, яка здійснює (і) експортні операцій (0% ставка ПДВ), (іі) операцій з цінними паперами (10% ставка податку на прибуток) або (ііі) сплачує податок на репатріацію доходів нерезидента.

- Відсутність положення про застосування штрафу за неподання звіту про КО (100 мінімальних заробітних плат) у випадку незазначення у звіті окремих КО.

- Самостійне корегування цін у КО можна можна здійснювати протягом 1095-денного строку давності (не лише протягом календарного року, передбаченого при буквальному прочитанні відповідного положення Податкового кодексу).

- У разі проведення операцій в іноземній валюті вартісний критерій (50 млн. грн.) розраховується за курсом НБУ на дату здійснення операції. Якщо мала місце передоплата - на дату отримання (здійснення) передоплати.

- При розрахунку вартісного критерію (50 млн. грн.) не береться до уваги вартість ввезеної сировини/вивезеної продукції у давальницьких схемах з нерезидентами.

- Під визначення КО потрапляють операції з продажу товарів нерезиденту–пов'язаній особі через комісіонера (повіреного).

- Затверджений Кабінетом Міністрів України перелік «низькоподаткових юрисдикцій» не є вичерпним. Під контроль потрапляють операції з нерезидентами, які сплачують корпоративний податок за ставкою на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні, незалежно від включення їхніх юрисдикцій до згаданого переліку.

- При визначенні вартісного критерію (50 млн. грн.) кожна бартерна операція має враховуватися двічі: як купівля товарів/послуг і як продаж товарів/послуг одночасно.

* Фото з http://forumtp.net

Зміни до правил трансфертного ціноутворення

30 травня 2014 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення трансфертного ціноутворення» (Закон Хомутинніка).

Нижче коротко про основні зміни, запровадженні цим законом:

- Граничний строк подання звіту про контрольовані операції за 2013 рік перенесено з 1 травня до 1 жовтня 2014 року. Платники, які не подали звіт до 1 травня, матимуть змогу зробити це до 1 жовтня 2014 року. Крім того, платники, які хоча і подали звіт до 1 травня, але допустили у ньому певні помилки, матимуть додатковий час на виправлення помилок без застосування до них будь-яких штрафних санкцій.

- Штраф за неподання звіту про контрольовані операції становитиме 100 мінімальних розмірів заробітної плати, а не 5% від загальної суми контрольованих операцій, як це було раніше.

- Штраф за неподання документації про контрольовані операції зменшено з 100 до 10 мінімальних розмірів заробітних плат.

- Продовжено до 31 грудня 2014 року період застосування штрафу у розмірі 1 гривня при визначенні податковим органом податкових зобов’язань у зв’язку із застосуванням правил трансфертного ціноутворення.

- Передбачено до 31 грудня 2014 року звільнення від штрафних санкцій при самостійному коригуванні платником податкових зобов’язань у зв’язку із застосуванням правил трансфертного ціноутворення.

Фото з http://www.poltava.pl.ua

Трансфертне ціноутворення: актуальні питання

Співавтор Анна Буквич

(юрист «Лавринович

 і Партнери»)

Нижче Вашій увазі пропонуються відповіді на деякі питання щодо трансфертного ціноутворення. 

Чи обов’язково договірна (контрактна) ціна має співпадати зі звичайною ціною (ціною, за якою відображаються податкові наслідки контрольованих операцій, далі – «КО»)?

Такої вимоги немає. У договорі може бути одна ціна, а для цілей трансфертного ціноутворення застосована інша ціна. 

Як поріг у 50 млн. грн., досягнення якого є необхідним для визнання операції контрольованою, буде застосовується щодо періоду вересень-грудень 2013 року (повністю 50 млн. грн. чи пропорційно кількості задіяних місяців – 16,66 млн. грн.)?
 

Дане питання висвітлене в узагальнюючій податковій консультації щодо трансфертного ціноутворення, яку було затверджено наказом Міністерства доходів і зборів України від 22 листопада 2013 року № 699 (далі – «Узагальнююча консультація» та «Міндоходів», відповідно).

Підхід податкового відомства є оригінальним. Поріг потрібно застосовувати повністю (50 млн. грн.), але не за вересень-грудень 2013 року, а за увесь 2013 рік. Для того, щоб операція визнавалася контрольованою у 2013 році потрібне одночасне додержання двох умов:

- Загальна сума операцій з одним контрагентом у 2013 році, визначена за договірними цінами, становить не менше 50 млн. грн. (без ПДВ)
 

- Принаймні одну з указаних операцій було здійснено у період вересня-грудня 2013 року.
 

Як працює вищезазначений поріг у 50 млн. грн. при кредитних і комісійних відносинах?  

Законом не передбачено спеціальних положень на цей випадок. Згідно з Узагальнюючою консультацією у розрахунок мають включатися не лише відсотки, а й тіло кредиту, і не лише комісійна винагорода, а й вартість товару, який реалізується/придбавається за договором комісії.
 

Як працюють пропорційні та зворотні коригування? 

Пропорційні коригування здійснюються тоді, коли податкові зобов’язання вашого контрагента були відкориговані у зв’язку із застосуванням звичайних цін (чи то самостійно вашим контрагентом, чи то податковим органом за результатами перевірки). У даному випадку ви здійснюєте коригування своїх податкових зобов’язань, виходячи з рівня звичайної ціни, застосованої вашим контрагентом чи податковим органом, який провів його перевірку. Таке коригування називається пропорційним, бо здійснюється пропорційно до коригувань вашого контрагента.
 

Важливим є те, що пропорційне коригування може здійснюватися лише на підставі повідомлення Міндоходів про можливість його проведення. У свою чергу направлення такого повідомлення можливе лише після повної сплати контрагентом додаткових податкових зобов’язань, нарахованих у зв’язку із застосуванням звичайних цін.

У разі коли пропорційне коригування було проведено відповідно до рішення податкового органу, яке в подальшому було скасовано, проводиться зворотне коригування. Як і пропорційне, зворотне коригування проводиться лише на підставі повідомлення Міндоходів про можливість його проведення.
 

До яких товарних позицій застосовуються особливі правила згідно з перехідними положеннями і до чого зводиться їхня дія? 

Перехідні положення:
 

- діють до 1 січня 2018 року;
 

- надають можливість платникам скористатися спрощеними процедурами трансфертного ціноутворення;
 

- застосовуються до наступних товарних позицій: (і) зернові культури; (іі) жири та олії; (ііі) залізні руди, шлаки і золи; (iv) мінеральні палива, вугілля, нафта; (v) чавун, сталь;

- застосовуються лише щодо зовнішньоекономічних операцій з нерезидентами з «низькоподаткових» юрисдикцій (перелік таких юрисдикцій затверджено розпорядженням Кабінету Міністрів України від 25 грудня 2013 року № 1042-р).  
 

Однією з спрощених процедур, яка пропонується перехідними положеннями, є можливість замість застосування методів трансфертного ціноутворення, визначити ціну згідно з:
 

- біржовими котируваннями  - для товарів, які котируються на біржі, або
 

- за довідковими цінами, опублікованими у спеціалізованих комерційних виданнях - для товарів, які не котируються на біржі (перелік таких видань затверджено розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23 жовтня 2013 року № 865-р). 
 

Чи буде застосовуватися 5% штраф за неподання звіту про КО у випадку подання неправильно заповненого звіту про КО чи незазначення у звіті усіх КО?

Штраф у розмірі 5% від загальної суми контрольованих операцій є значним. Чи буде він  застосовуватися до випадків подання неправильно заповнених звітів про КО чи незазначення у звіті всіх КО – не можна зробити однозначного висновку. Міндоходів висловилося в Узагальнюючій консультації щодо незазначення у звіті всіх КО. На його думку, у таких випадках штраф має застосовуватися. Щодо неправильного заповнення – питання залишається відкритим.

Разом з тим, ми притримуємося думки, що підстав для розширеного тлумачення відповідних положень Податкового кодексу (п.120.3) немає. Має застосовуватися буквальне тлумачення, згідно з яким штраф може бути накладено лише за неподання звіту про КО і аж ніяк за помилки під час оформлення цього звіту чи незазначення у ньому всіх КО. Судова практика покаже, чия позиція є правильною.

*- Фото з allshewrote.ca

Трансфертне ціноутворення: адміністрування, перевірки та штрафи

Cпівавтор Дмитро Савчук

(старший юрист

«Лавринович і Партнери»)

1 вересня 2013 року набув чинності епохальний для української економіки закон про внесення змін до Податкового кодексу щодо питань трансфертного ціноутворення (далі – «ТЦ»). Оскільки основна мета закону – наповнення державного бюджету шляхом унеможливлення штучного заниження доходів в контрольованих операціях (далі – «КО»), для таких операцій встановлені особливості адміністрування, додаткові перевірки та штрафи.

Розглянемо більш детально зазначені вище нововведення.

АДМІНІСТРУВАННЯ

Важливим моментом є те, що адміністрування КО здійснюється безпосередньо Міністерством доходів і зборів України (далі – «Міндоходів»), а не місцевими податковими органами. Саме до Міндоходів подається звіт про КО та документація щодо КО, Міндоходів здійснює моніторинг цін у контрольованих операціях і призначає перевірки КО.

Механізм адміністрування КО працює наступним чином.

Подання звіту про КО. У випадку якщо мали місце КО, подається в електронній формі звіт про КО (якщо КО не було, звіт подавати не потрібно). Звітний період - календарний рік. Звіт подається до 1 травня року, наступного за звітним (до 1 травня 2014 року за 2013 календарний рік). Форму звіту було затверджено наказом Міндоходів від 11 листопада № 669.

Якщо КО відбулася, але щодо неї не був поданий звіт, місцева податкова (у разі самостійного виявлення такої КО) направляє повідомлення про дану операцію до Міндоходів та інформує про направлення такого повідомлення платника. Направлення даного повідомлення є самостійною підставою для проведення перевірки платника за процедурою, яка описана нижче.

Подання документації щодо КО. Документація щодо КО являє собою первинну та іншу документацію та інформацію, що стосується КО, як-от: дані про пов’язаних осіб, товар (послуги), умови поставки, результати економічного аналізу для обґрунтування застосованої ціни КО.

Документація щодо КО подається виключно за письмовим запитом Міндоходів і лише у випадку наявності підстав для звернення з таким запитом. Підставами для звернення з таким запитом зокрема є (і) встановлення Міндоходів за результатами проведеного моніторингу відхилення цін від ринкових та (іі) неподання платником звіту про КО чи подання його з порушеннями. Запит на отримання документації щодо КО може направлятися лише після закінчення строку на подання звіту про КО, тобто не раніше 1 травня року, наступного за звітним.

Строк для надання документації щодо КО – один місяць з дня отримання запиту (для великих платників – два місяці). Важливим є те, що у доповнення до документації, яку запитує Міндоходів, платник може надати будь-яку іншу документацію, яку він вважає за потрібне, з метою обґрунтування ціни КО.

ПЕРЕВІРКИ

Для контролю за ТЦ запроваджено новий вид перевірок, а саме перевірки КО, які здійснюються окремо від планових та позапланових перевірок. Новому виду перевірок характерні наступні ознаки:

- перевірка КО проводиться на підставі рішення Міндоходів;

- платник повідомляється про перевірку КО за десять календарних днів до дати її початку;

- перевірка носить невиїзний характер (перевіряються документи, надані платником на запит, який направляється на початку перевірки);

- під час перевірки КО не може перевірятися додержання платником інших вимог законодавства;

- перевірка КО може проводитися паралельно з іншими видами податкових перевірок;

- тривалість перевірки – до шести місяців з правом продовження ще на шість місяців, у передбачених Податкових кодексом випадках (проведення експертизи, запит інформації від іноземних державних органів);

- одну КО можна перевіряти тільки раз на рік; при цьому якщо за результатами перевірки КО не встановлено порушення ТЦ, не можна проводити перевірку цієї КО в контрагента.

Крім запровадження нового виду перевірок, було розширено підстави для проведення документальних позапланових перевірок (виїзних та невиїзних) з тим, щоб їх можна було проводити з питань ТЦ. Слід зазначити, що підстави для проведення перевірок КО і документальних позапланових перевірок щодо ТЦ майже співпадають. Таким чином, податківцям фактично надається право вибору стосовно того, перевірку якого виду проводити у тому чи іншому випадку.

Податкові повідомлення-рішення за результатами перевірок КО та документальних позапланових перевірок з питань КО приймаються та оскаржуються в загальному порядку.

ШТРАФИ

Податковим кодексом встановлені спеціальні штрафи за порушення законодавства про ТЦ. Так, за неподачу звіту про КО на платника буде накладено штраф у розмірі 5 % від суми КО, а за неподачу документації щодо КО платник може бути оштрафований на 100 мінімальних заробітних плат (приблизно 15 000 доларів США).

При цьому не варто забувати, що якщо за результатами перевірки КО платнику буде визначено податкове зобов’язання з відповідного податку, йому нараховуватиметься штраф у розмірі 25 % (50 % за повторне) від суми цього зобов’язання. Однак, наразі, Податковим кодексом встановлений пільговий період для нарахування зазначеного вище штрафу – до 1 вересня 2014 року за таке порушення штраф справлятиметься у розмірі 1 грн.

Крім цього, враховуючи, що строки подання звіту про КО та декларацій з ПДВ і податку на прибуток не співпадають, ймовірною є ситуація, коли платникам доведеться здійснювати коригування вже після подання декларації з вказаних податків і сплачувати 3(5)% штраф у зв’язку з добровільним виправленням помилок. Наприклад, на момент подання декларації з ПДВ у платника ще було відсутнє обґрунтування ціни КО і він застосував контрактну ціну. На момент подання звіту про КО з’ясувалося, що дана ціна не відповідає ринковій. Відповідно, щоб уникнути донарахування з боку податкового органу та супутнього 25 (50)% штрафу платник подав уточнюючий розрахунок до декларації з ПДВ та сплатив 3% штраф.

* - Фото з http://www.dreamstime.com