Доктрина належної обачності і обережності

Фото із сайту http://xage.ru

Напевно, буде логічним назвати доктрину ділової мети  та доктрину належної обачності й обережності двома найважливішими досягненнями судової практики в сфері боротьби з ухиленням від сплати податків в Україні за останні роки.

У цій статті піде мова про доктрину належної обачності й обережності, яка хоча, на відміну від доктрини ділової мети, і не отримала законодавчого закріплення на рівні Податкового кодексу, але за значимістю практично не поступається останній.

Суть доктрини

Доктрина стосується випадків формування платником податку-покупцем товарів (робіт, послуг), податкового кредиту/витрат за операціями з проблемними з точки зору оподаткування постачальниками, включаючи контрагентів постачальників за ланцюгом поставки товару.

Доктрина дає відповідь на питання, чи повинен платник податку-покупець нести відповідальність у вигляді позбавлення права на податковий кредит або витрати за податкові зловживання свого постачальника або його контрагентів.

Відповідь є наступною: платник податків-покупець не повинен нести відповідальність тільки у випадку, якщо він проявив належну обачність і обережність і йому не було відомо про зловживання своїх контрагентів.

При цьому як докази того, що платнику податків-покупцю було відомо про зловживання контрагентів, можуть бути використані такі обставини, як, наприклад:

- Спрямованість діяльності платника податку-покупця або його афілійованих осіб на здійснення операцій переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, зокрема, у випадках здійснення операцій через посередників при наявності прямих контактів виробників;

- Робота платника податку-покупця і постачальника в одному сегменті ринку, у якому існують стабільні зв'язки й учасники якого обізнані щодо характеру діяльності та дійсних намірів один одного при здійсненні господарських операцій.

Відправна точка

Перше широко відома згадка про доктрину належної обачності й обережності з'явилося 12 лютого 2008 року. Саме цим числом датовано постанову Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у справі № 08/28 за позовом ТОВ «Метпромсервіс» до ДПІ у Шевченківському районі м. Запоріжжя про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення.

У даній справі Верховний Суд України підтримав місцеву ДПІ, скасував прийняту на користь платника податків ухвалу Вищого адміністративного суду України і направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи ухвалу Вищого адміністративного суду України, Верховний Суд України зробив наступні цікаві висновки:

- «... факт порушення контрагентами-постачальниками продавця своїх податкових зобов'язань може бути підставою для висновку про необґрунтованість заявлених платником податку вимог про надання податкової вигоди - відшкодування ПДВ з державного бюджету, якщо податковий орган доведе, що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускали його контрагенти ... »;

 - «Задовольняючи позов, суди виходили тільки з наявності у позивача податкових накладних продавців. Вони не взяли до уваги того, що позивач протягом тривалого часу набував через посередників сировину, зокрема металобрухт, у осіб, які систематично не сплачували податки, діяльність яких мала ознаки фіктивного підприємництва, за юридичною адресою не знаходилися, не звітували про свою діяльність або подавали податкові декларації про відсутність такої, зареєстровані власники та посадові особи яких не визнають своєї причетності до їхньої діяльності, а також, що позивач, продавці та їхні постачальники працювали в одному сегменті ринку, у якому існують налагоджені стабільні зв'язки й учасники якого обізнані стосовно один одного ».

Запозичення у північного сусіда

Доктрина належної обачності й обережності існує і в Російській Федерації. Хотілося б вірити, що росіяни запозичили її у нас, але, на жаль, скоріше - навпаки.

У Росії дана доктрина стала активно застосовуватися починаючи з жовтня 2006 року (постанова Вищого Арбітражного Суду Російської Федерації від 12 жовтня 2006 року № 53), а у нас - тільки з лютого 2008 року (вищевказана постанова Верховного Суду України від 12 лютого 2008 року).

Доктрина і практика Європейського суду з прав людини

Не зайвим буде зазначити, що питання відповідальності платника податків-покупця за податкові зловживання своїх контрагентів знаходить своє вирішення  і в практиці Європейського суду з прав людини, яка є обов'язковою для застосування в Україні.

У справі «Булвес» АД проти Болгарії (п. 71 рішення, датованого 22 січня 2009 року) Європейський суд з прав людини висловив позицію, яка в принципі узгоджується з доктриною належної обачності й обережності: платник ПДВ не має нести відповідальність за зловживання, скоєні його постачальниками, якщо платник ПДВ не знав про такі зловживання і не міг про них знати.

Що робити платникам податків?

В умовах дії доктрини сумлінним платникам податків потрібно подбати про створення доказів, які б  підтверджували прояв ними належної обачності й обережності при виборі постачальників.

Найменше, але вкрай необхідне, що повинен зробити кожен платник податків - це перевірити перед укладенням договорів на закупівлю товарів (робіт, послуг) своїх контрагентів на предмет податкової «доброчесності» за електронними базами даних, доступними на офіційному сайтіДержавної податкової служби України. Маються на увазі - база платників ПДВ, база анульованих свідоцтв платників ПДВ, база недобросовісних платників ПДВ і база місць масової реєстрації платників податків.

Все інше залежить від ресурсів і фантазії платника податків. Можна, наприклад, попросити у контрагента завірені копії статутних та реєстраційних документів, копію паспорта особи, яка підписуватиме договір на закупівлю товарів (робіт, послуг), довідку про кількість співробітників контрагента, наявність у нього основних фондів, розміри його складських та офісних приміщень, фактичне місцезнаходження. Іншими словами, потрібно постаратися зібрати максимум інформації, що підтверджує реальний, а не фіктивний характер діяльності контрагента.

Документи, зібрані за результатами перевірки, у тому числі «скріншоти» з екрана комп'ютера, зроблені під час перевірки контрагентів на сайті Державної податкової служби України, рекомендується зберігати в електронній та/або паперовій формі на випадок виникнення спору з податковими органами.

Ідеальним варіантом видається затвердження внутрішньої політики (положення), що передбачає порядок перевірки контрагентів на предмет їхньої податкової «надійності» з визначенням кола відповідальних посадових осіб, процедур перевірки, порядку зберігання зібраних за результатами проведення перевірки матеріалів і так далі.

Замість висновку

Як бачимо, впровадження доктрини належної обачності й обережності додало платникам податків, принаймні тим з них, які відповідально ставляться до мінімізації податкових ризиків, роботи, пов'язаної з необхідністю перевірки податкової «доброчесності» контрагентів. Однак, важко назвати цю доктрину чимось незвичайним. Як би там не було, а вона узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини і пропонує більш-менш справедливий баланс між державними та приватними інтересами в сфері боротьби з ухиленням від сплати податків.

Основною проблемою на сьогоднішній день є «розмитість» критеріїв належної обачності й обережності та ризики, що витікають з цього для платників податків. Було б дуже добре, якби Вищий адміністративний суд України зміг заповнити цю прогалину своїм роз'ясненням.

Практика Європейського суду з прав людини і бюджетне відшкодування ПДВ

© Роман Блажко

Останнім часом все більше і більше податкових спорів торкаються питання відповідальності платника ПДВ за правопорушення, вчинені його постачальниками за ланцюгом поставки товарів. На думку податкових органів, платник ПДВ-покупець товарів не має права на податковий кредит та, відповідно, на бюджетне відшкодування ПДВ, якщо дехто з його постачальників за ланцюгом постачання товару не задекларував своїх податкових зобов’язань чи є підприємством, що має ознаки фіктивності (наприклад, відсутній за місцезнаходженням, не володіє достатньою кількістю основних засобів, має невеликий штат працівників тощо).

Закон України «Про податок на додану вартість», а з 1 січня 2011 року Податковий кодекс України не дають прямої відповіді на запитання, чи має у таких випадках платник ПДВ – покупець товарів право на податковий кредит та бюджетне відшкодування.

На щастя, відповідне питання знаходить своє вирішення у практиці Європейського суду з прав людини, яка визнається самостійним джерелом права і підлягає застосуванню судами України (ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»).

На сьогоднішній день, можна відмітити три рішення Європейського суду з прав людини щодо озвученого питання. Це рішення у справах Інтерсплав проти України (2007 рік, заява № 803/02), «Булвес» АД проти Болгарії (2009 рік, заява № 3991/03) і Бізнес Супорт Центр проти Болгарії (2010 рік, заява № 6689/03).

У справі Інтерсплав проти України (п. 38 рішення) Європейський суд з прав людини визнав, що платника податку не може бути позбавлено права на бюджетне відшкодування ПДВ за відсутності доказів того, що його було залучено до протиправної діяльності, пов’язаної з незаконним отриманням бюджетного відшкодування.

У справі «Булвес» АД проти Болгарії (п. 71 рішення) Європейський суд з прав людини визнав, що платник ПДВ не повинен нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальниками, якщо платник ПДВ не знав про такі зловживання і не міг про них знати.

У справі Бізнес Супорт Центр проти Болгарії Європейський суд з прав людини ще раз підтвердив свої висновки, викладені у справі «Булвес» АД проти Болгарії.

Таким чином, опираючись на практику Європейського суду з прав людини, можна стверджувати, що платник ПДВ не втрачає права на податковий кредит та бюджетне відшкодування у випадку вчинення зловживань його контрагентами за ланцюгом постачання товару. Виняток складають лише ситуації, де платника ПДВ було залучено до таких зловживань або йому було відомо чи могло бути відомо про них.

Закінчуючи на радісній ноті, відмічу, що вітчизняні суди вже потроху починають застосовувати практику Європейського суду з прав людини при вирішенні спорів, пов’язаних з ПДВ. Наприклад, станом на 8 вересня 2011 року в Єдиному державному реєстрі судових рішень України знаходилося 47 і 102 судових рішень, у яких є посилання на справи Інтерсплав проти України і «Булвес» АД проти Болгарії, відповідно.