ПДФО: зміни в декларуванні

Фото з http://pon.org.ua

28 квітня 2012 року набрав чинності Закон України від 24 квітня 2012 року   № 4661-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України тадеяких інших законів України щодо впорядкування податкового декларування», яким було дещо змінено підхід до декларування податку на доходи фізичних осіб. Зміни торкнулися наступного.

По-перше, законом продовжено строк подання річної податкової декларації про майновий стан і доходи (далі – «Річна декларація») з метою отримання права на податкову знижку (зміни до підпунктів 49.18.4 та 166.1.2 Податкового кодексу України, далі – «ПК України»).  Строк подання декларації продовжено з 1 травня року, наступного за звітним, до 31 грудня такого року.

Мова йде про випадки, коли платник податку не зобов’язаний подавати Річну декларацію в силу закону, а подає її добровільно з метою отримання права на податкову знижку. Як всім добре відомо, застосування податкової знижки – це зменшення оподаткованого доходу на суму певних дозволених законодавством витрат (наприклад, сплата відсотків за іпотечним житловим кредитом, витрати на лікування чи навчання) і повернення у зв’язку з цим з бюджету частини сплаченого податку.

По-друге, змінено порядок декларування доходів, отриманих від декількох податкових агентів для застосування 17% ставки податку. Зміни внесено до підпункту «є» пункту 176.1 ПК України.

Відтепер для визначення того, чи повинна подавати особа, яка отримувала доходи від декількох податкових агентів у зв’язку з трудовими відносинами чи виконанням цивільно-правових договорів, Річну декларацію, братимуться до уваги не місячні, а річні доходи. Якщо раніше Річну декларацію необхідно було подавати, коли розмір таких доходів за будь-який календарний місяць перевищував 10 мінімальних заробітних плат, то зараз -  коли річний розмір таких доходів перевищує 120 мінімальних заробітних плат.

Змінами визначено механізм перерахунку податку у зв’язку з поданням Річної декларації з наведеної підстави. Сам по собі механізм розрахунку не складний. Задекларована загальна сума оподатковуваних доходів зменшується на нараховану (утриману) податковим агентом суму єдиного соціального внеску та на суму податкової соціальної пільги (за наявності). Із зменшеної загальної суми оподатковуваних доходів 120 мінімальних заробітних плат оподатковуються за ставкою 15%, а решта - за ставкою 17%. Нарахований податок із зменшеної суми оподатковуваних доходів зменшується на суму податку, фактично нарахованого (утриманого) податковими агентами протягом року. Позитивна різниця податку підлягає сплаті до бюджету в установлені строки (до 1 серпня року, наступного за звітним).

Незабаром має з’явитися новий додаток до Річної декларації (ймовірно, це буде додаток № 8), у якому відображатимуться результати зазначеного вище перерахунку.

Ухилення від сплати податків: його величність умисел

Фото з сайту http://www.liveinternet.ru

Одне з ключових питань, які виникають при кваліфікації податкових злочинів, - це питання наявності умислу. Умисел є обов'язковою ознакою ухилення від сплати податків (ст. 212 Кримінального кодексу України, далі - «КК України»). Якщо несплата податку була здійснена без наявності умислу, відповідальність за ст.  212 КК України не настає. Проте відповідно до існуючої практики особа може бути притягнута до відповідальності за несплату податку з необережності (наприклад, в силу незнання або неправильного застосування податкових законів) за   ст. 367 КК України (службова недбалість).

Саме по собі виникає питання: яким же чином можна встановити, чи був у діях особи умисел, спрямований на ухилення від сплати податків? Головним дороговказом тут беззаперечно є п. 3 постанови Пленуму Верховного Суду України від 8 жовтня 2004 року № 15 «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів» (далі - «Постанова ПВСУ № 15»). У даному пункті постанови наведено невичерпний перелік обставин, які можуть вказувати на наявність умислу, а саме:

• відсутність податкового обліку або його ведення з порушенням встановленого порядку;

• перекручування в обліковій або звітній документації;

• неоприбуткування готівкових коштів, одержаних за виконання робіт чи надання послуг;

• ведення подвійного (офіційного та неофіційного) обліку;

• використання банківських рахунків, про які не повідомлено органи державної податкової служби;

• завищення фактичних витрат, що включаються до собівартості реалізованої продукції.

Якраз цей список цитується на практично всіх конференціях, семінарах та інших подібних заходах, присвячених ухиленню від сплати податків.

На жаль, наведені обставини сформульовані не досить чітко, щоб можна було з упевненістю говорити про наявність умислу, спрямованого на ухилення від сплати податків, у тій чи іншій ситуації. Я вирішив спробувати вийти за межі списку і поглянути на «живі» кримінальні справи з Єдиного державного реєстру судових рішень.

Нижче наводяться кілька прикладів із зазначеного реєстру.

№ з\п	Справа	Суд, який розглядав справу	Обставини, що вказують на наявність умислу
1	Справа ВКП «Вінспецодяг+», 2010 рік, http://reyestr.court.gov.ua/Review/7889655	Замостянський районний суд м. Вінниці	Для обґрунтування наявності умислу суд, зокрема, послався на такі обставини з Постанови ПВСУ № 15: (i) ведення податкового обліку з порушенням встановленого порядку та (ii) перекручування в обліковій або звітній документації. На думку суду, на ведення податкового обліку з порушеннями вказує безпідставне декларування платником податку витрат/податкового кредиту за операціями з фіктивними підприємствами. Перекручування в обліковій/звітній документації, як вважає суд, підтверджуються висновком судово-бухгалтерської експертизи, згідно з яким бухгалтерський облік вівся неналежним чином: переплутувалися номери рядків, касова книга велася з порушеннями.
2	Справа ПП «Осіріс», 2009  рік, http://reyestr.court.gov.ua/Review/7499249	Чорнухинський районний суд Полтавської області	Неподання директором річної декларації з податку на прибуток і трьох місячних декларацій з ПДВ вказує на наявність умислу на ухилення від сплати податків.
3	Справа одного приватного підприємця, 2011 рік, http://reyestr.court.gov.ua/Review/15414299	Андрушівський районний суд Житомирської області	Неперехід на загальну систему оподаткування при перевищенні максимально дозволеного розміру виручки для застосування спрощеної системи оподаткування вказує на наявність умислу на ухилення від сплати податків.

Як бачимо, навіть дуже скромна вибірка судових рішень показує, наскільки винахідливими можуть бути суди і, звичайно ж, слідчі органи, при вирішенні питання про наявність умислу на ухилення від сплати податків.

Новий КПК: розмір застави зменшується

Фото з http://ibarraturismo.com Скандально відомий Закон про гуманізацію відповідальності за правопорушення у сфері господарської діяльності (детальніше про цей закон у дописі від 08 листопада 2011 року), який діє з 17 січня 2012 року, викликав неоднозначні оцінки платників податків. Найбільше всього критики дісталося його положенням, якими встановлюється, що: - штраф як покарання за окремі злочини, у т.ч. ухилення від сплати податків в особливо великому розмірі, не повинен бути меншим розміру заподіяної злочином шкоди (розміру ухилення від сплати податків); - розмір застави як запобіжного заходу не повинен бути меншим розміру заподіяної злочином шкоди (розміру ухилення від сплати податків). Існування таких положень значно ускладнює чи навіть робить неможливим застосування прогресивних норм цього закону щодо заміни покарання у вигляді позбавлення волі на штраф та заміни запобіжного заходу у вигляді взяття під варту на заставу. Здається, що на владному Олімпі до критики все ж таки прислухалися, принаймні частково. У новому Кримінальному процесуальному кодексі (детальніше про новий КПК у дописі від 19 травня 2012 року) вже немає норми про те, що розмір застави не повинен бути меншим розміру заподіяної шкоди (розміру ухилення від сплати податків). З набранням чинності новим КПК розмір застави вже не прив’язуватиметься до розміру заподіяної шкоди, а обмежуватиметься 300 мінімальними заробітними платами (321,9 тис. грн. для 2012 року).

Кримінальна відповідальність за декларування, але несплату податку

Фото з http://farm5.static.flickr.com

На практиці виникає питання, чи може бути притягнуто до кримінальної відповідальності службових осіб, які задекларували податкові зобов’язання, але не сплатили їх у встановлений строк до бюджету.

Здається, що Єдиний державний реєстр судових рішень (як таке собі «невичерпне джерело знань») може дати відповість навіть на це питання.

Розглянемо дві аналогічні справи з реєстру. Це справи ДП «Миргородський комбінат хлібопродуктів №1» (http://reyestr.court.gov.ua/Review/20486739) та ТОВ «Цукровий завод «Махаринецький» (http://reyestr.court.gov.ua/Review/19105838). Справи розглянуті у 2011 році місцевими загальними судами.

У даних справах директорів підприємств було засуджено за те, що вони не забезпечили погашення задекларованих податкових зобов'язань з податку з доходів фізичних осіб та єдиного соціального внеску (збору на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування) при наявності на те фінансової можливості.

При цьому дії директора ДП «Миргородський комбінат хлібопродуктів №1» було кваліфіковано як службову недбалість (ст. 367 Кримінального кодексу), а дії директора ТОВ «Цукровий завод «Махаринецький» - як ухилення від сплати податків/єдиного соціального внеску (статті 212 та 212-1 Кримінального кодексу).

Чи може цей підхід бути розповсюджений на інші податки та збори? Скажімо, чи можуть притягнути до кримінальної відповідальності директора, який задекларував податок на прибуток до сплати, але не сплатив його у встановлений строк?

Здається, що швидше так, ніж ні. Навіть незважаючи на те, що законодавством не передбачено пріоритетності погашення зобов’язань з податку на прибуток перед виконанням інших грошових зобов’язань, правоохоронні органи можуть узріти злочин у діях директора, який наявну на поточному рахунку підприємства суму «Х» спрямує не до бюджету, а, наприклад, на оплату сировини і матеріалів, необхідних для продовження господарської діяльності.

У вказаних вище справах, судді явно не обтяжували себе міркування щодо пріоритетності/непріоритетності здійснення тих чи інших платежів. Якщо б вони виходили з того, що притягнути до кримінальної відповідальності особу за несплату задекларованого податку (збору) можна лише у випадку, коли законодавством встановлено пріоритетність (першочерговість) сплати такого податку до бюджету перед здійсненням інших платежів, директорів зазначених підприємств було б засуджено тільки за несплату єдиного соціального внеску (збору не загальнообов'язкове державне пенсійне страхування), і не було б засуджено за несплату податку з доходів фізичних осіб.

Наразі, законодавством передбачено пріоритетність (першочерговість) погашення зобов’язань з єдиного соціального внеску (збору на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування)*, але не передбачено подібної пріоритетності для податку з доходів фізичних осіб.

*- ч. 12 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» та ч. 12 ст. 20 Закону України «Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування».

Новий КПК і платники податків

Фото з http://i.obozrevatel.ua

На днях було офіційно опубліковано новий Кримінальний процесуальний кодекс (далі – “КПК”). Кодекс набирає чинності через 6 місяців після його опублікування (19 листопада 2012 року). Спробуємо розібратися, що особливого обіцяє прийняття нового КПК платникам податків.

Найбільшим ударом по платниках податків, на мій погляд, стало позбавлення їх можливості оскарження постанови про порушення кримінальної справи в суді. Стадія порушення кримінальної справи замінена на стадію внесення відомостей про злочин до Єдиного реєстру досудових розслідувань. Хоча новий КПК і не виключає можливості оскарження в суді постанови слідчого/прокурора про внесення відомостей про злочин до зазначеного реєстру (аналог постанови про порушення кримінальної справи), відповідний вид скарги не включений до списку скарг, які розглядаються судом на етапі досудового розслідування (ст. 303 КПК).

Таким чином, суд може розглянути скаргу тільки після закінчення досудового розслідування. Але розгляд скарги на такому пізньому етапі позбавляє здорового глузду процес оскарження взагалі і робить платників податків практично беззахисними перед безпідставно ініційованими проти них кримінальними провадженнями.

Слід зазначити, що прийняття нового КПК стало більш ніж успішним продовженням розпочатої Податковим кодексом реформи, спрямованої на позбавлення платників податків права оскаржувати в судовому порядку законність порушених проти них кримінальних справ. Податковий кодекс суттєво звузив можливості щодо судового оскарження постанов про порушення кримінальних справ у зв'язку з встановленням норми (п. 58.4), згідно з якою в разі порушення кримінальної справи податкове повідомлення-рішення не надсилається платнику податків до закінчення судового розгляду цієї справи і набрання вироком законної сили.

Унаслідок таких змін платники втратили можливість оскаржити податкові повідомлення-рішення в адміністративних судах і використовувати в подальшому прийняте адміністративним судом рішення про скасування податкового повідомлення-рішення як аргумент на користь незаконності порушення кримінальної справи. КПК пішов значно далі і сказав повне і безапеляційне «ні» будь-яким спробам платників податків заблокувати розслідування порушеного проти них кримінального провадження через судове оскарження.

Другим не менш примітним моментом нового КПК є звуження компетенції органів податкової міліції з розслідування окремих злочинів, пов'язаних з несплатою податків. Зокрема, з компетенції податкової міліції було вилучено: ст. 191 (заволодіння майном шляхом зловживання службовим становищем), ст. 366 (службове підроблення) та ст. 367 (службова недбалість) Кримінального кодексу (далі – “КК”). Перша стаття на практиці часто використовується для кваліфікації дій, спрямованих на незаконне отримання бюджетного відшкодування ПДВ (одержання незаконного бюджетного відшкодування розглядається як розкрадання державних коштів). Друга стаття практично завжди застосовується в сукупності зі ст. 212 (ухилення від сплати податків) КК, позаяк ухилення від сплати податків в переважній більшості випадків не можливе без внесення недостовірних відомостей до податкових декларацій (наприклад, заниження доходів або завищення витрат). І нарешті, третя стаття використовується у випадках, коли має місце ненавмисна несплата податку (помилка, незнання норм податкового законодавства та інше).

У звуженні компетенції податкової міліції з розслідування вищевказаних злочинів можна побачити певний позитив для платників податків. Можна припустити, що, не бажаючи віддавати «ласий» шматок роботи слідчим органів внутрішніх справ, податківці будуть кваліфікувати випадки незаконного бюджетного відшкодування ПДВ не як заволодіння грошовими коштами держави шляхом зловживання службовим становищем (ст. 191 КК), а як ухилення від сплати податків (ст. 212 КК). Ст. 212 КК, на відміну від ст. 191 КК, не передбачає покарання у вигляді позбавлення волі (позбавлення волі за ухилення від сплати податків може бути застосоване лише в разі несплати штрафу у встановлений строк). Також можна припускати, що ухилення від сплати податків не буде отримувати додаткової кваліфікації за ст. 366 (службове підроблення) КК. Остання, між іншим, як і ст. 191 КК, передбачає можливість призначення покарання у вигляді позбавлення волі.

Щодо виключення з компетенції слідчих податкової міліції ст. 367 (службова недбалість) КК, то тут найімовірніше будь-яких змін не відбудеться. На практиці органи податкової міліції, як правило, не використовують дану статтю для кваліфікації податкових злочинів. Навіть у випадках повної відсутності доказів, які б вказували на наявність умислу, направленого на ухилення від сплати податків, податківці в гонитві за хорошими показниками все одно намагаються порушити кримінальну справу за ст. 212 (ухилення від сплати податків) КК. Уже суд в процесі судового розгляду кримінальних справ, встановивши безпідставність кваліфікації за ст. 212 КК, перекваліфіковує такі злочини на ст. 367 КК.