Практика Європейського суду з прав людини у податкових спорах

Фото з http://morleypatriot.blogspot.com

Останнім часом нерідкість, коли практика Європейського суду з прав людини застосовується вітчизняними судами для вирішення тих чи інших судових спорів. На сьогодні, така практика визнається самостійним джерелом права і є обов’язковою для застосування судами  (ч. 1 ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»).

Не є винятком і податкові спори, де суди теж все частіше і частіше починають застосовувати практику Європейського суду з прав людини.

Аналіз практики Європейського суду з прав людини в податкових спорах показує, що найчастіше в таких спорах застосовується ст. 1 Протоколу № 1 до Конвенції про захист прав і основоположних свобод.

Даною статтею гарантується право на мирне володіння своїм майном. У ній, зокрема, визначено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

У контексті податкових спорів встановлення обов’язку сплатити податок/позбавлення права отримати податкову вигоду (податковий кредит чи бюджетне відшкодування ПДВ) розглядається як позбавлення власності. Відповідно, воно повинно здійснюватися «на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права».

Найбільш відомою для України є практика застосування Європейським судом з прав людини ст. 1 Протоколу № 1 стосовно (1) права платника ПДВ на податковий кредит/бюджетне відшкодування за операціями з несумлінними з податкової точки зору постачальниками та (2) «якості» (передбачуваності, однозначності) податкових законів.

Проблемні постачальники

На сьогоднішній день, можна відмітити три основні рішення Європейського суду з прав людини щодо даного питання. Це рішення у справах Інтерсплав проти України (2007 рік, заява № 803/02), «Булвес» АД проти Болгарії (2009 рік, заява № 3991/03) і Бізнес Супорт Центр проти Болгарії (2010 рік, заява № 6689/03).

У даних справах місцевими податковими органами було позбавлено платників ПДВ права на податковий кредит/бюджетне відшкодування у зв’язку з виявленням зловживань з боку їхніх постачальників, направлених на незаконне бюджетне відшкодування ПДВ.

Перевіряючи відповідність позбавлення права на податковий кредит/бюджетне відшкодування вимогам ст. 1 Протоколу № 1, Європейський суд з прав людини застосовував принцип пропорційності. Цей принцип є складовою частиною принципу верховенства права і вимагає додержання «справедливого балансу» між вимогами публічного інтересу та захистом прав приватних осіб, у реалізацію яких здійснюється втручання держави.

Провівши відповідну оцінку, Європейський суд з прав людини визнав, що «справедливий баланс» не додержується, коли платника ПДВ позбавляють права на податковий кредит/бюджетне відшкодування за відсутності (1) доказів його залучення до протиправної діяльності, пов’язаної з незаконним отриманням бюджетного відшкодування, чи (2) доказів того, що йому було відомо/повинно було відомо про таку діяльність його постачальників.

Відповідно, суд констатував факт порушення ст. 1 Протоколу № 1, якою гарантується право на мирне володіння майном.

«Якість» податкового закону

Як зазначалося вище, згідно зі ст. 1 Протоколу № 1 ніхто не може бути позбавлений права власності інакше, як на умовах, передбачених законом.

У розумінні Європейського суду з прав людини закон не визнається законом, якщо він не відповідає вимозі «якості закону». Під якістю закону наразі розуміється його точність і зрозумілість.

Іншими словами, якщо обов’язок сплати податку передбачено законом, що не відповідає умові «якості закону», то сплата такого податку суперечить ст. 1 Протоколу № 1.

У справі Щокін проти України (2010 рік, заяви № 23759/03 та № 37943/06) та справі Серков проти України (2011 рік, заява 39766/05) Європейський суд з прав людини визнав факт порушення ст. 1 Протоколу № 1 з огляду на недодержання вимоги щодо «якості» податкових законів.

У справі Щокін проти України Європейський суд з прав людини визнав «неякісним» закон, яким визначалася ставка прибуткового податку з громадян, що застосовувалася до доходів, отриманих не за місцем основної роботи. На момент оподаткування відповідних операцій Декрет Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян» передбачав застосування до таких доходів фіксованої 20% ставки, а Указ Президента України «Про збільшення неоподатковуваного мінімуму та ставки прогресивного оподаткування доходів громадян» – прогресивної ставки.

Посилаючись на принцип конфлікту інтересів*, закріплений у податковому законодавстві України, суд вказав на необхідність застосування підходу, більш сприятливого для платника податку, тобто застосування фіксованої, а не прогресивної ставки прибуткового податку.

Подібні висновки Європейський суд з прав людини зробив і у справі Серков проти України. У цій справі ним було встановлено відсутність «якості закону» у суперечливих положення Закону України «Про податок на додану вартість» та Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» в частині, що стосується необхідності сплати ПДВ платниками єдиного податку-фізичними особами при імпорті товарів на митну територію України.

Замість висновку

Закінчуючи на радісній ноті, необхідно відмітити, що у Єдиному державному реєстрі судових рішень України не складно знайти приклади застосування адміністративними судами вищевказаної практики Європейського суду з прав людини у найбільш актуальних на даний час категоріях судових спорів. При цьому, що найважливіше, з позитивним для платників податків результатом.

Рішення у справах Інтерсплав проти України та «Булвес» АД проти Болгарії застосовуються у спорах щодо підтвердження права на податковий кредит/бюджетне відшкодування за операціями з несумлінними платниками ПДВ.

Рішення у справі Щокін проти України застосовується у спорах щодо права платника на врахування у податковому обліку збитків минулих періодів (збитки, що виникли у 2010  році та попередніх податкових періодах).

*- Пункт 4.4.1 чинного на той момент Закону України «Про погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами.

Доктрина належної обачності і обережності

Фото із сайту http://xage.ru

Напевно, буде логічним назвати доктрину ділової мети  та доктрину належної обачності й обережності двома найважливішими досягненнями судової практики в сфері боротьби з ухиленням від сплати податків в Україні за останні роки.

У цій статті піде мова про доктрину належної обачності й обережності, яка хоча, на відміну від доктрини ділової мети, і не отримала законодавчого закріплення на рівні Податкового кодексу, але за значимістю практично не поступається останній.

Суть доктрини

Доктрина стосується випадків формування платником податку-покупцем товарів (робіт, послуг), податкового кредиту/витрат за операціями з проблемними з точки зору оподаткування постачальниками, включаючи контрагентів постачальників за ланцюгом поставки товару.

Доктрина дає відповідь на питання, чи повинен платник податку-покупець нести відповідальність у вигляді позбавлення права на податковий кредит або витрати за податкові зловживання свого постачальника або його контрагентів.

Відповідь є наступною: платник податків-покупець не повинен нести відповідальність тільки у випадку, якщо він проявив належну обачність і обережність і йому не було відомо про зловживання своїх контрагентів.

При цьому як докази того, що платнику податків-покупцю було відомо про зловживання контрагентів, можуть бути використані такі обставини, як, наприклад:

- Спрямованість діяльності платника податку-покупця або його афілійованих осіб на здійснення операцій переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, зокрема, у випадках здійснення операцій через посередників при наявності прямих контактів виробників;

- Робота платника податку-покупця і постачальника в одному сегменті ринку, у якому існують стабільні зв'язки й учасники якого обізнані щодо характеру діяльності та дійсних намірів один одного при здійсненні господарських операцій.

Відправна точка

Перше широко відома згадка про доктрину належної обачності й обережності з'явилося 12 лютого 2008 року. Саме цим числом датовано постанову Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у справі № 08/28 за позовом ТОВ «Метпромсервіс» до ДПІ у Шевченківському районі м. Запоріжжя про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення.

У даній справі Верховний Суд України підтримав місцеву ДПІ, скасував прийняту на користь платника податків ухвалу Вищого адміністративного суду України і направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи ухвалу Вищого адміністративного суду України, Верховний Суд України зробив наступні цікаві висновки:

- «... факт порушення контрагентами-постачальниками продавця своїх податкових зобов'язань може бути підставою для висновку про необґрунтованість заявлених платником податку вимог про надання податкової вигоди - відшкодування ПДВ з державного бюджету, якщо податковий орган доведе, що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускали його контрагенти ... »;

 - «Задовольняючи позов, суди виходили тільки з наявності у позивача податкових накладних продавців. Вони не взяли до уваги того, що позивач протягом тривалого часу набував через посередників сировину, зокрема металобрухт, у осіб, які систематично не сплачували податки, діяльність яких мала ознаки фіктивного підприємництва, за юридичною адресою не знаходилися, не звітували про свою діяльність або подавали податкові декларації про відсутність такої, зареєстровані власники та посадові особи яких не визнають своєї причетності до їхньої діяльності, а також, що позивач, продавці та їхні постачальники працювали в одному сегменті ринку, у якому існують налагоджені стабільні зв'язки й учасники якого обізнані стосовно один одного ».

Запозичення у північного сусіда

Доктрина належної обачності й обережності існує і в Російській Федерації. Хотілося б вірити, що росіяни запозичили її у нас, але, на жаль, скоріше - навпаки.

У Росії дана доктрина стала активно застосовуватися починаючи з жовтня 2006 року (постанова Вищого Арбітражного Суду Російської Федерації від 12 жовтня 2006 року № 53), а у нас - тільки з лютого 2008 року (вищевказана постанова Верховного Суду України від 12 лютого 2008 року).

Доктрина і практика Європейського суду з прав людини

Не зайвим буде зазначити, що питання відповідальності платника податків-покупця за податкові зловживання своїх контрагентів знаходить своє вирішення  і в практиці Європейського суду з прав людини, яка є обов'язковою для застосування в Україні.

У справі «Булвес» АД проти Болгарії (п. 71 рішення, датованого 22 січня 2009 року) Європейський суд з прав людини висловив позицію, яка в принципі узгоджується з доктриною належної обачності й обережності: платник ПДВ не має нести відповідальність за зловживання, скоєні його постачальниками, якщо платник ПДВ не знав про такі зловживання і не міг про них знати.

Що робити платникам податків?

В умовах дії доктрини сумлінним платникам податків потрібно подбати про створення доказів, які б  підтверджували прояв ними належної обачності й обережності при виборі постачальників.

Найменше, але вкрай необхідне, що повинен зробити кожен платник податків - це перевірити перед укладенням договорів на закупівлю товарів (робіт, послуг) своїх контрагентів на предмет податкової «доброчесності» за електронними базами даних, доступними на офіційному сайтіДержавної податкової служби України. Маються на увазі - база платників ПДВ, база анульованих свідоцтв платників ПДВ, база недобросовісних платників ПДВ і база місць масової реєстрації платників податків.

Все інше залежить від ресурсів і фантазії платника податків. Можна, наприклад, попросити у контрагента завірені копії статутних та реєстраційних документів, копію паспорта особи, яка підписуватиме договір на закупівлю товарів (робіт, послуг), довідку про кількість співробітників контрагента, наявність у нього основних фондів, розміри його складських та офісних приміщень, фактичне місцезнаходження. Іншими словами, потрібно постаратися зібрати максимум інформації, що підтверджує реальний, а не фіктивний характер діяльності контрагента.

Документи, зібрані за результатами перевірки, у тому числі «скріншоти» з екрана комп'ютера, зроблені під час перевірки контрагентів на сайті Державної податкової служби України, рекомендується зберігати в електронній та/або паперовій формі на випадок виникнення спору з податковими органами.

Ідеальним варіантом видається затвердження внутрішньої політики (положення), що передбачає порядок перевірки контрагентів на предмет їхньої податкової «надійності» з визначенням кола відповідальних посадових осіб, процедур перевірки, порядку зберігання зібраних за результатами проведення перевірки матеріалів і так далі.

Замість висновку

Як бачимо, впровадження доктрини належної обачності й обережності додало платникам податків, принаймні тим з них, які відповідально ставляться до мінімізації податкових ризиків, роботи, пов'язаної з необхідністю перевірки податкової «доброчесності» контрагентів. Однак, важко назвати цю доктрину чимось незвичайним. Як би там не було, а вона узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини і пропонує більш-менш справедливий баланс між державними та приватними інтересами в сфері боротьби з ухиленням від сплати податків.

Основною проблемою на сьогоднішній день є «розмитість» критеріїв належної обачності й обережності та ризики, що витікають з цього для платників податків. Було б дуже добре, якби Вищий адміністративний суд України зміг заповнити цю прогалину своїм роз'ясненням.

Секрети Mortal Kombat або реєстрація розрахунків коригування до податкових накладних

Фото з http://donbass.ua

Під час зустрічі з представниками Державної податкової адміністрації України (відбулася 1 лютого 2012 року в офісі Європейської бізнес асоціації) податківці поділилися технічними секретами реєстрації окремих розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Рецепт настільки заплутаний, що нагадав секрети до Mortal Kombat, комп’ютерної гри «файтинга», яка найбільше запам’яталася мені з дитячих років. Ці секрети дозволяли відкрити нові приховані можливості гри. Для того, щоб їх задіяти, необхідно було натиснути велику послідовність кнопок на джойстику ігрової приставки.

Майже до таких самих хитростей повинні вдаватися платники ПДВ при реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, виписаних 2011 роком і незареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних. Це стосується, наприклад, податкових накладних, які не підлягали реєстрації у 2011 році з огляду на недостатність зазначеної у них суми ПДВ, однак стали такими, що підлягають реєстрації з 1 січня 2012 року, коли набрали чинності нові більш суворі вимоги до реєстрації податкових накладних.

Спочатку платник ПДВ реєструє податкову накладу і отримує повідомлення про відмову у прийнятті її до реєстрації. Потім він, не зважаючи на зміст отриманого повідомлення, реєструє розрахунок коригування до такої податкової накладної. Обов’язково, щоб ці дії були вчинені у рамках одного операційного дня.

Система порівнює дані податкової накладної і розрахунку коригування і врешті-решт реєструє їх у Єдиному реєстрі податкових накладних.  

Розмір судового збору у справах про скасування податкових повідомлень-рішень збільшено

Фото з сайту http://tsn.ua/

Розмір судового збору у справах про скасування податкових повідомлень-рішень збільшено, і, що найцікавіше, це відбулося без втручання законодавця. Вистачило роз'яснення Вищого адміністративного суду України.

У листі від 18 січня 2012 року №  165/11/13-12 Вищий адміністративний суд України роз'яснив, що вимоги щодо протиправності рішень про визначення грошових зобов'язань платників податків, зменшення суми бюджетного відшкодування, тобто вимоги про скасування податкових повідомлень-рішень є позовами майнового характеру. Відповідно, до них має застосовуватися  ставка судового збору для адміністративних позовів майнового характеру, а не для адміністративних позовів немайнового характеру.

Ставка для позовів майнового характеру, яка застосовуватиметься зараз до позовів про скасування податкових повідомлень-рішень, складає 1% розміру вимог, але не більше 2 розмірів мінімальних заробітних плат (2146 грн. для 2012 року) і не менше 0,1 розміру мінімальної заробітної плати (107,30 грн. для 2012 року). Ставка для позовів немайнового характеру, яка раніше застосовувалася до позовів про скасування податкових-повідомлень рішень, складає 0,03 розміру мінімальної заробітної плати (32,19 грн. для 2012 року).

У принципі, такий сценарій можна було передбачити ще з моменту набрання чинності Законом України «Про судовий збір» (далі – «Закон про судовий збір») – набрав чинності з 1 листопада 2011 року. Справа в тому, що Закон про судовий збір змінив критерії розмежування адміністративних справ для застосування тієї чи іншої ставки судового збору. Якщо до набрання чинності цим законом 1% ставка застосовувалася (згідно з Прикінцевими та перехідними положеннями Кодексу адміністративного судочинства України) до вимог про стягнення грошових коштів, що загалом виключало  можливість її застосування до вимог про скасування податкових повідомлень-рішень, то з моменту набрання чинності даним законом, ця ставка застосовується до будь-яких майнових вимог (позовів).

Ясна річ, що для Вищого адміністративного суду України не склало особливих зусиль обґрунтувати, що вимоги про скасування податкових повідомлень-рішень відносяться до числа майнових.

Тандему «забудовник-венчурний інвестор» поки що усміхається доля

Фото із сайта http://vkurse.ua

Одним із найпопулярніших способів податкового планування у галузі будівництва нерухомості є використання інститутів спільного інвестування (далі – «ІСІ»). Схема доволі проста і базується на застосуванні пільг з податку на прибуток, наданих ІСІ.

Ідея полягає в «транспортуванні» прибутку від забудовника, який сплачує податок на прибуток на загальних підставах, до ІСІ, який користується вагомими пільгами з цього податку. Доходи ІСІ від операцій зі своїми активами та доходи, нараховані за активами ІСІ, взагалі не оподатковуються податком на прибуток (п. 136.1.9 Податкового кодексу). Іншими словами, ІСІ на сьогоднішній день є такими собі українськими безподатковими гаванями.

Забудовник продає за заниженими цінами (покривають витрати забудовника та забезпечують мінімальну рентабельність будівництва) об’єкти нерухомості до складу активів підконтрольного інвестиційного фонду. У більшості випадків така схема застосовується ще до закінчення будівництва й до складу активів ІСІ продаються майнові права на незавершені будівництвом об’єкти.

Як правило, на практиці застосовуються венчурні ІСІ. До складу активів цих фондів встановлено найменш жорсткі вимоги, порівняно з іншими видами ІСІ, а тому їх зручно використовувати у подібних схемах.

Після купівлі у забудовника об’єктів нерухомості (майнових прав на них) ІСІ (компанія з управління його активами) реалізує їх вже за ринковими цінами кінцевим покупцям і акумулює у себе прибуток. Останній, як зазначалося вище, взагалі не оподатковується відповідним податком.

Більш того, отриманий ІСІ прибуток може бути безболісно «виведений» назовні шляхом виплати дивідендів його інвесторам (зазвичай, афілійованим із забудовником структурам). ІСІ звільнені від обов’язку сплачувати авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті дивідендів (п. 153.3.5. Податкового кодексу).

При цьому перед продажем ІСІ об’єктів нерухомості (майнових прав на них) забудовник здійснює їхню секюритизацію - перетворення у цінні папери. Секюритизація «вбиває принаймні двох зайців одночасно», оскільки:

1. Дозволяє відстрочити виникнення у забудовника податкових зобов’язань з ПДВ. Операції з поставки цінних паперів не є об’єктом оподаткування ПДВ (п.  196.1.1 Податкового кодексу). Тому у забудовника виникають податкові зобов’язання з ПДВ вже після погашення (викупу) цінних паперів у кінцевого покупця і передачі йому права власності на збудований об’єкт нерухомості.       
2. Є необхідною для додержання вимог законодавства щодо регулювання ІСІ. Дане законодавство не дає чіткої відповіді на питання, чи можуть у складі активів ІСІ перебувати майнові права на незавершені будівництвом об’єкти (у більшості випадків саме такі об’єкти продаються у рамках схеми), але достатньо однозначно вказує на можливість перебування у складі активів ІСІ різного роду цінних паперів.

Шляхи секюритизації бувають різними. Найпрозорішим з них, безперечно, є випуск цільових облігацій, за якими передбачається виконання зобов’язань об’єктами нерухомості. Більш заплутаними є схеми з випуском опціонів, звичайних облігацій чи навіть векселів, до яких тим чи іншим чином прив’язуються права на об’єкти нерухомості.

Після завершення будівництва кінцевий покупець отримує від забудовника право власності на побудований об’єкт. Це відбувається або через погашення, або через викуп забудовником цінних паперів, придбаних кінцевим покупцем у ІСІ ( компанії, що здійснює управління його активами).

Попри відносну простоту і високу податкову ефективність схема не позбавлена суттєвих ризиків, серед яких хотілося б виділити два найголовніших: 

1. Застосування звичайних цін. Як вказувалося вище, для того, щоб схема працювала, потрібно, щоб об’єкти нерухомості (цінні папери, у яких вони виражені) були продані до складу активів ІСІ за цінами, що є нижчими за ринкові (звичайні). Тобто, якщо податковому органу вдасться застосувати звичайні ціни, забудовник буде вимушений відобразити дохід за звичайними цінами плюс сплатити штрафні санкції і пеню. Навіть якщо не можливо довести, що забудовник й ІСІ (компанія, що здійснює управління його активами) є пов’язаними особами, підстави для застосування звичайних цін швидше є, аніж немає. Наприклад, у зв’язку зі значними податковими пільгами, наданими ІСІ, які практично звільняють ІСІ (компанії, що здійснюють управління їхніми активами) від сплати податку на прибуток, податкові органи можуть розглядати їх як неплатників податку на прибуток і на цій підставі застосовувати звичайні ціни (п. 153.2.3 Податкового кодексу).
2. Застосування доктрини ділової мети. Доктрина ділової мети «семимильними кроками» втілюється у практику вітчизняних судів і навіть отримала закріплення на рівні Податкового кодексу (п. 14.1.231). Згідно з даною доктриною для того, щоб операція була кваліфікована як «дійсна» для податкових цілей, вона повинна мати під собою розумну економічну причину (ділову мету), відмінну від отримання податкових переваг. Можна припускати, що коли податковим органам вдасться довести, що цінні папери продавалися до складу активів ІСІ виключно з метою зниження податкового навантаження, забудовнику може загрожувати повний пакет неприємностей у вигляді донарахування податку на прибуток, штрафних санкцій та пені, а в залежності від суми «зекономленого» податку навіть і кримінальна відповідальність для менеджменту.

Як там не було, а поки що доля усміхається тандему «забудовник-венчурний інвестор». Не зважаючи на те, що вказані схеми застосовуються практично кожним другим забудовником вже протягом багатьох років, пошук у Єдиному державному реєстрі судових рішень не показав прикладів реагування з боку податкових органів на такі «оптимізаційні» рішення.