Цінно-паперовий акциз

Фото з skuky.net 

Як це зазвичай буває, Верховна Рада вирішила зробити подарунок платникам податків та вдосконалити податкове законодавство до Нового Року. Одним з найбільш яскравих продуктів такого «вдосконалення» став особливий податок на операції з відчуження цінних паперів та деривативів (далі - «Особливий податок»). Податок введений Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо подальшого вдосконалення адміністрування податків і зборів» від 6 грудня 2012 № 5519-VI та застосовується з 1 січня 2013 року.

Слід зазначити, що, незважаючи на назву, Особливий податок не є самостійним податком, а лише підвидом акцизного податку. Ініціатори відповідного законопроекту вирішили не обтяжувати себе необхідністю створення нового розділу Податкового кодексу для інкорпорації Особливого податку як окремого податку до податкового законодавства. Доводи профільного комітету Верховної Ради стосовно того, що запропонований податок є новим і самостійним податком на фінансові транзакції і не може вважатися акцизним податком за своєю економічною суттю були залишені без уваги.

Нижче наводиться коротка характеристика Особливого податку.

Платники. Платниками Особливого податку є фізичні та юридичні особи (незалежно від їх резидентного статусу). Можна виділити два види платників: (і) ті, які здійснюють операції з деривативами та (іі) ті, які відчужують цінні папери. Платники Особливого податку окремій реєстрації у податкових органах не підлягають.

Об'єкт оподаткування. За аналогією з платниками можна виділити і два об'єкта оподаткування: (i) операції з деривативами та (іі) операції з відчуження цінних паперів (будь-які форми відчуження, що передбачають перехід права власності). База оподаткування - договірна вартість цінних паперів або деривативів, зазначена в первинних бухгалтерських документах.

Ставка податку

Об’єкт оподаткування	Ставка
Продаж на фондовій біржі цінних паперів, за якими розраховується біржовий курс. Здійснення на фондовій біржі операцій з деривативами.	0%
Продаж поза фондовою біржою цінних паперів, які знаходяться у біржовому реєстрі (лістингові цінні папери)	0,1%
Продаж поза фондовою біржою цінних паперів, які не перебувають у біржовому реєстрі (цінні папери не допущені до торгів на фондовій біржі або допущені до торгів нелістингові цінні папери)	1,5%
Укладення деривативів (контрактів) поза фондовою біржою.	5 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (85 грн.) за кожен укладений дериватив (контракт).

Механізм сплати. При здійсненні операцій з цінними паперами податок утримується податковим агентом і перераховується до бюджету у строк, встановлений для квартального податкового періоду. Обов'язок виконання функцій податкового агента покладаються на торговців цінними паперами, а також емітентів цінних паперів інститутів спільного інвестування відкритого типу (для операцій з розміщення таких цінних паперів, їх погашення і викупу). Що стосується деривативів, то тут вищевказаний фіксований податок в розмірі п'яти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сплачується безпосередньо сторонами деривативу (принаймні, такий висновок можна зробити з прочитання закону, який не одержав поки що роз'яснень з боку податкових органів). При цьому даний податок сплачується кожною із сторін деривативу.

Проблеми та ризики. Закон в частині визначення ставок податку  не вирізняється однозначністю, що може вилитися в певні проблеми та ризики для платників податків.

По-перше, із закону остаточно не зрозуміло, чи має право платник на застосування нульової ставки в разі, якщо біржовий курс цінних паперів одного виду одного і того емітента був розрахований, але цінні папери платника не взяли участі в цьому розрахунку (біржовий курс був розрахований на підставі заявок інших осіб, які продали на фондовій біржі аналогічні цінні папери). Така ситуація може, наприклад, виникнути в разі, якщо цінні папери були продані на підставі адресних заявок, які не беруться до уваги при розрахунку біржового курсу.

Можна припускати, що податківці будуть відстоювати позицію щодо можливості застосування нульової ставки тільки в разі, якщо цінні папери платника взяли участь у розрахунку біржового курсу.

По-друге, для застосування нульової ставки до операцій з продажу цінних паперів на фондовій біржі законодавець вимагає, щоб біржовий курс таких цінних паперів був розрахований у відповідності з вимогами, встановленими Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку (далі - «НКЦПФР») за погодженням з центральним органом виконавчої влади, який забезпечує формування державної фінансової політики. На сьогоднішній день такі вимоги хоч і встановлені НКЦПФР (рішення від 22 листопада 2012 № 1688), але без будь-якого погодження з боку вказаного центрального органу (ймовірно, Мінфіну).

Отже, з формальних причин (відсутність згаданого вище погодження) податківці можуть не визнавати право на застосування нульової ставки до будь-яких операцій, що стосуються продажу цінних паперів на фондовій біржі.

По-третє, законодавець чомусь забув передбачити ставку для оподаткування продажу на фондовій біржі цінних паперів, щодо яких не розраховується біржовий курс. Така ситуація може, наприклад, виникнути, коли на торговельній сесії фондової біржі, під час якої платник продав свої цінні папери, було виставлено менше трьох безадресних заявок на купівлю та трьох безадресних заявок на продаж відповідних цінних паперів. Згідно з Порядком визначення біржового курсу цінного паперу, затвердженого вищенаведеним рішенням НКЦБФР, для розрахунку біржового курсу цінного паперу необхідно не менше зазначеної кількості безадресних заявок.

Якщо біржовий курс цінного паперу не розраховувався, але його було продано на фондовій біржі, то з одного боку немає підстав для застосування нульової ставки, а з іншого боку також немає підстав і застосування інших ставок (0,1% і 1,5%). Останні передбачені тільки для випадків продажу цінних паперів поза фондовою біржею.

Як діяти в даній ситуації - питання складне. Логічно стверджувати, що оскільки ставка не визначена, то і податок сплачувати немає підстав. Не дивно, якщо податкові органи будуть мати свою окрему думку з цього приводу.

Мета запровадження податку. Наостанок кілька міркувань щодо цілей введення Особливого податку. Враховуючи звільнення від сплати податку (застосування нульової ставки) при здійсненні операцій з цінними паперами та деривативами на фондовій біржі, нескладно здогадатися, що однією з цілей запровадження податку було стимулювання діяльності фондових бірж. Але, чи є це головною метою?

Можливо, приймаючи цей закон, законодавець мав намір завдати чергового удару по податковому плануванню. Адже ні для кого не секрет, що цінні папери є його вельми популярним інструментом. Якщо удар по податковому плануванню і був нанесений, то тільки в частині цінних паперів, які в принципі не можуть торгуватися на фондовій біржі (наприклад, векселів).

«Чаклування» з векселями з урахуванням 1,5% податку, який стягуватиметься на кожному етапі продажу, може виявитися аж надто дорогим задоволенням. Що стосується акцій і облігацій, то тут у платників не повинно виникнути серйозних проблем. Для застосування нульової ставки досить включити цінні папери в біржовий список як нелістингові цінні папери, а це можна зробити практично завжди і навіть для цінних паперів досить сумнівної якості.

Збитки минулих періодів: перезавантаження цінно-паперового обліку

Фото з http://investnavigator.net

Мабуть, кожному, хто тим чи іншим чином зіштовхується з питаннями оподаткування, відомо про довготривале протистояння між платниками податків і податковими органами з приводу можливості/неможливості врахування у податковому обліку збитків (від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток), сформованих до 1 січня 2011 року.

Протистояння закінчилося внесенням у травні 2012 року змін до Податкового кодексу (п. 3 Підрозділу 4 Розділу XX), згідно з якими:

- платникам податку, чий дохід за 2011 рік є меншим за 1 мільйон гривень, дозволили повністю включити до своїх витрат такі збитки минулих періодів за результатами першого півріччя 2012 року;

- платникам податку, чий дохід за 2011 рік дорівнює або перевищує 1 мільйон гривень, дозволи включати до своїх витрат такі збитки поетапно: по 25% за результатами першого півріччя 2012 року, 2013, 2014 та 2015 років відповідно.

Податківці вирішили не зупинятися на досягнутому і максимально вигідно для себе (для цілей наповнення державного бюджету) розтлумачити вказані зміни до Податкового кодексу.

Цього разу «під ніж» потрапили платники податків, які здійснюють операції з цінними паперами, здебільшого банки та торговці цінними паперами. У своєму листі від 9 серпня 2012 року № 320/0/71-12/15-1217 «Про відображення від'ємного фінансового результату операцій з цінними паперами та деривативами у 2012 - 2015 роках» Державна податкова служба України роз’яснила, що положення Податкового кодексу щодо часткового 25% врахування збитків (від’ємного значення) минулих періодів у 2012, 2013, 2014 та 2015 роках застосовне і до від’ємного фінансового результату операцій з цінними паперами та деривативами платників податків, чий дохід за 2011 рік дорівнював чи перевищував 1 мільйон гривень.

Таким чином, на думку Державної податкової служби України, платники податку на прибуток з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривень і більше, мають право на врахування у 2012 році у цінно-паперовому обліку лише 25% суми від’ємного фінансового результату операцій з цінними паперами та деривативами, які рахуються у них станом на 1 січня 2012 року. Решту від’ємного фінансового результату вони матимуть право врахувати у 2013, 2014 та 2015 роках – по 25% кожного року відповідно.

Від’ємне значення об’єкту оподаткування податком на прибуток (збитки), на яке розповсюджуються вказані положення Податкового кодексу щодо поступового врахування протягом 2012, 2013, 2014 та 2015 років, та від’ємний фінансовий результат операцій з цінними паперами та деривативами - це зовсім різні поняття. Тому платники податків та податкові юристи/консультанти в один голос вказують на безпідставність застосування податковими органами 25% обмеження до цінно-паперового обліку.

З даного приводу навіть висловився Комітет Верховної Ради України з питань фінансів, банківської діяльності, податкової і митної політики. У листі від 10 вересня 2012 року № 04-39/10-990 комітет підтримав платників податків і вказав на безпідставність застосування податковими органами 25% обмеження до від’ємного фінансового результату операцій з цінними паперами та деривативами.

Якби там не було, податківці стоять на своєму і активно застосовують вказаний лист Державної податкової служби України на практиці. За таких умов, можна очікувати виникнення великої кількості судових спорів між податковими органами та платниками податків з приводу застосування 25% обмеження до цінно-паперового обліку.

На сьогоднішній день у Єдиному державному реєстрі судових рішень вже можна знайти окремі рішення, які стосуються озвученого питання (наприклад, справа за позовом ДП «Поліграфічний комбінат «Зоря» до Окружної державної податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/26237868). На жаль, у даній справі суд не проаналізував правомірності застосування 25% обмеження до від’ємного фінансового результату операцій з цінними паперами та деривативами і відмовив у відкритті провадження, керуючись виключно процесуальними міркуваннями.

Хто знає як закінчиться дана історія і якою буде судова практика у справах про застосування 25% обмеження до цінно-паперового обліку? Якщо провести лінію аналогії з питанням врахування збитків, сформованих до 1 січня 2011 року, то навряд чи практика судів буде однозначною.

Найбільш ймовірно, що суди в залежності від своїх вподобань та рівня занепокоєності наповненням державного бюджету ухвалюватимуть рішення як на користь платників податків, так і на користь податкових органів. Можна навіть припускати, що крапку у цій історії знову поставить законодавець – буде внесено зміни до Податкового кодексу, у яких буде визначено, чи застосовується 25% обмеження до фінансового результату операцій з цінними паперами та деривативами. Хочеться сподіватися, що цими змінами буде передбачено, що дане обмеження не застосовується. Однак, внутрішній голос чомусь підказує, що все буде з точністю та навпаки.