Секрети Mortal Kombat або реєстрація розрахунків коригування до податкових накладних

Фото з http://donbass.ua

Під час зустрічі з представниками Державної податкової адміністрації України (відбулася 1 лютого 2012 року в офісі Європейської бізнес асоціації) податківці поділилися технічними секретами реєстрації окремих розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Рецепт настільки заплутаний, що нагадав секрети до Mortal Kombat, комп’ютерної гри «файтинга», яка найбільше запам’яталася мені з дитячих років. Ці секрети дозволяли відкрити нові приховані можливості гри. Для того, щоб їх задіяти, необхідно було натиснути велику послідовність кнопок на джойстику ігрової приставки.

Майже до таких самих хитростей повинні вдаватися платники ПДВ при реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, виписаних 2011 роком і незареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних. Це стосується, наприклад, податкових накладних, які не підлягали реєстрації у 2011 році з огляду на недостатність зазначеної у них суми ПДВ, однак стали такими, що підлягають реєстрації з 1 січня 2012 року, коли набрали чинності нові більш суворі вимоги до реєстрації податкових накладних.

Спочатку платник ПДВ реєструє податкову накладу і отримує повідомлення про відмову у прийнятті її до реєстрації. Потім він, не зважаючи на зміст отриманого повідомлення, реєструє розрахунок коригування до такої податкової накладної. Обов’язково, щоб ці дії були вчинені у рамках одного операційного дня.

Система порівнює дані податкової накладної і розрахунку коригування і врешті-решт реєструє їх у Єдиному реєстрі податкових накладних.  

Розмір судового збору у справах про скасування податкових повідомлень-рішень збільшено

Фото з сайту http://tsn.ua/

Розмір судового збору у справах про скасування податкових повідомлень-рішень збільшено, і, що найцікавіше, це відбулося без втручання законодавця. Вистачило роз'яснення Вищого адміністративного суду України.

У листі від 18 січня 2012 року №  165/11/13-12 Вищий адміністративний суд України роз'яснив, що вимоги щодо протиправності рішень про визначення грошових зобов'язань платників податків, зменшення суми бюджетного відшкодування, тобто вимоги про скасування податкових повідомлень-рішень є позовами майнового характеру. Відповідно, до них має застосовуватися  ставка судового збору для адміністративних позовів майнового характеру, а не для адміністративних позовів немайнового характеру.

Ставка для позовів майнового характеру, яка застосовуватиметься зараз до позовів про скасування податкових повідомлень-рішень, складає 1% розміру вимог, але не більше 2 розмірів мінімальних заробітних плат (2146 грн. для 2012 року) і не менше 0,1 розміру мінімальної заробітної плати (107,30 грн. для 2012 року). Ставка для позовів немайнового характеру, яка раніше застосовувалася до позовів про скасування податкових-повідомлень рішень, складає 0,03 розміру мінімальної заробітної плати (32,19 грн. для 2012 року).

У принципі, такий сценарій можна було передбачити ще з моменту набрання чинності Законом України «Про судовий збір» (далі – «Закон про судовий збір») – набрав чинності з 1 листопада 2011 року. Справа в тому, що Закон про судовий збір змінив критерії розмежування адміністративних справ для застосування тієї чи іншої ставки судового збору. Якщо до набрання чинності цим законом 1% ставка застосовувалася (згідно з Прикінцевими та перехідними положеннями Кодексу адміністративного судочинства України) до вимог про стягнення грошових коштів, що загалом виключало  можливість її застосування до вимог про скасування податкових повідомлень-рішень, то з моменту набрання чинності даним законом, ця ставка застосовується до будь-яких майнових вимог (позовів).

Ясна річ, що для Вищого адміністративного суду України не склало особливих зусиль обґрунтувати, що вимоги про скасування податкових повідомлень-рішень відносяться до числа майнових.

Тандему «забудовник-венчурний інвестор» поки що усміхається доля

Фото із сайта http://vkurse.ua

Одним із найпопулярніших способів податкового планування у галузі будівництва нерухомості є використання інститутів спільного інвестування (далі – «ІСІ»). Схема доволі проста і базується на застосуванні пільг з податку на прибуток, наданих ІСІ.

Ідея полягає в «транспортуванні» прибутку від забудовника, який сплачує податок на прибуток на загальних підставах, до ІСІ, який користується вагомими пільгами з цього податку. Доходи ІСІ від операцій зі своїми активами та доходи, нараховані за активами ІСІ, взагалі не оподатковуються податком на прибуток (п. 136.1.9 Податкового кодексу). Іншими словами, ІСІ на сьогоднішній день є такими собі українськими безподатковими гаванями.

Забудовник продає за заниженими цінами (покривають витрати забудовника та забезпечують мінімальну рентабельність будівництва) об’єкти нерухомості до складу активів підконтрольного інвестиційного фонду. У більшості випадків така схема застосовується ще до закінчення будівництва й до складу активів ІСІ продаються майнові права на незавершені будівництвом об’єкти.

Як правило, на практиці застосовуються венчурні ІСІ. До складу активів цих фондів встановлено найменш жорсткі вимоги, порівняно з іншими видами ІСІ, а тому їх зручно використовувати у подібних схемах.

Після купівлі у забудовника об’єктів нерухомості (майнових прав на них) ІСІ (компанія з управління його активами) реалізує їх вже за ринковими цінами кінцевим покупцям і акумулює у себе прибуток. Останній, як зазначалося вище, взагалі не оподатковується відповідним податком.

Більш того, отриманий ІСІ прибуток може бути безболісно «виведений» назовні шляхом виплати дивідендів його інвесторам (зазвичай, афілійованим із забудовником структурам). ІСІ звільнені від обов’язку сплачувати авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті дивідендів (п. 153.3.5. Податкового кодексу).

При цьому перед продажем ІСІ об’єктів нерухомості (майнових прав на них) забудовник здійснює їхню секюритизацію - перетворення у цінні папери. Секюритизація «вбиває принаймні двох зайців одночасно», оскільки:

1. Дозволяє відстрочити виникнення у забудовника податкових зобов’язань з ПДВ. Операції з поставки цінних паперів не є об’єктом оподаткування ПДВ (п.  196.1.1 Податкового кодексу). Тому у забудовника виникають податкові зобов’язання з ПДВ вже після погашення (викупу) цінних паперів у кінцевого покупця і передачі йому права власності на збудований об’єкт нерухомості.       
2. Є необхідною для додержання вимог законодавства щодо регулювання ІСІ. Дане законодавство не дає чіткої відповіді на питання, чи можуть у складі активів ІСІ перебувати майнові права на незавершені будівництвом об’єкти (у більшості випадків саме такі об’єкти продаються у рамках схеми), але достатньо однозначно вказує на можливість перебування у складі активів ІСІ різного роду цінних паперів.

Шляхи секюритизації бувають різними. Найпрозорішим з них, безперечно, є випуск цільових облігацій, за якими передбачається виконання зобов’язань об’єктами нерухомості. Більш заплутаними є схеми з випуском опціонів, звичайних облігацій чи навіть векселів, до яких тим чи іншим чином прив’язуються права на об’єкти нерухомості.

Після завершення будівництва кінцевий покупець отримує від забудовника право власності на побудований об’єкт. Це відбувається або через погашення, або через викуп забудовником цінних паперів, придбаних кінцевим покупцем у ІСІ ( компанії, що здійснює управління його активами).

Попри відносну простоту і високу податкову ефективність схема не позбавлена суттєвих ризиків, серед яких хотілося б виділити два найголовніших: 

1. Застосування звичайних цін. Як вказувалося вище, для того, щоб схема працювала, потрібно, щоб об’єкти нерухомості (цінні папери, у яких вони виражені) були продані до складу активів ІСІ за цінами, що є нижчими за ринкові (звичайні). Тобто, якщо податковому органу вдасться застосувати звичайні ціни, забудовник буде вимушений відобразити дохід за звичайними цінами плюс сплатити штрафні санкції і пеню. Навіть якщо не можливо довести, що забудовник й ІСІ (компанія, що здійснює управління його активами) є пов’язаними особами, підстави для застосування звичайних цін швидше є, аніж немає. Наприклад, у зв’язку зі значними податковими пільгами, наданими ІСІ, які практично звільняють ІСІ (компанії, що здійснюють управління їхніми активами) від сплати податку на прибуток, податкові органи можуть розглядати їх як неплатників податку на прибуток і на цій підставі застосовувати звичайні ціни (п. 153.2.3 Податкового кодексу).
2. Застосування доктрини ділової мети. Доктрина ділової мети «семимильними кроками» втілюється у практику вітчизняних судів і навіть отримала закріплення на рівні Податкового кодексу (п. 14.1.231). Згідно з даною доктриною для того, щоб операція була кваліфікована як «дійсна» для податкових цілей, вона повинна мати під собою розумну економічну причину (ділову мету), відмінну від отримання податкових переваг. Можна припускати, що коли податковим органам вдасться довести, що цінні папери продавалися до складу активів ІСІ виключно з метою зниження податкового навантаження, забудовнику може загрожувати повний пакет неприємностей у вигляді донарахування податку на прибуток, штрафних санкцій та пені, а в залежності від суми «зекономленого» податку навіть і кримінальна відповідальність для менеджменту.

Як там не було, а поки що доля усміхається тандему «забудовник-венчурний інвестор». Не зважаючи на те, що вказані схеми застосовуються практично кожним другим забудовником вже протягом багатьох років, пошук у Єдиному державному реєстрі судових рішень не показав прикладів реагування з боку податкових органів на такі «оптимізаційні» рішення.

Витрати за операціями зі спрощенцями: повернення назад не відбулося

Фото із сайту http://t-pravda.te.

Хоча з 1 січня 2012 року і скасували норму Податкового кодексу (п. 139.1.12.), яка забороняла платникам податку на прибуток відносити до витрат вартість товарів (робіт, послуг), придбаних у платників єдиного податку-фізичних осіб (крім послуг у сфері інформатизації), повернення до старих добрих часів, коли формувати такі витрати можна було фактично без будь-яких обмежень, не відбулося.

Відповідно до нових правил сплати єдиного податку, які вступили в силу з 1 січня 2012 року (ст.ст. 291-300 Податкового кодексу) не всі платники єдиного податку – фізичні особи мають право реалізовувати товари (роботи, послуги) платникам податку на прибуток.

У той час як для третьої групи платників єдиного податку-фізичних осіб (сплачують єдиний податок у відсотках від своєї виручки) обмеження відсутні, для платників першої та другої груп (сплачують єдиний податок за невеликою фіксованою ставкою) запроваджено жорсткі обмеження щодо видів діяльності та контрагентів.

Номер групи платника єдиного податку–фізичної особи	Дозволені види діяльності	Кому можуть реалізовуватися товари (роботи, послуги)
І	Роздрібна торгівля товарами з торгових місць на ринках	Без обмежень
	Надання побутових послуг	Тільки населенню
ІІ	Надання послуг, у тому числі побутових	Тільки населенню і платникам єдиного податку
	Виробництво та/чи продаж товарів	Без обмежень
	Діяльність у сфері ресторанного господарства	Без обмежень

Поневолі виникає питання, які наслідки можуть настати для платника податку на прибуток у випадку купівлі ним робіт чи послуг у платників єдиного податку першої та другої груп з порушенням вказаних обмежень.

Законодавець з цього приводу відбувається «благородною мовчанкою», а тому все руках «благочестивих» податківців. Виходячи з їхнього звичного арсеналу засобів, можна припускати, що вони або спробують виключити відповідні суми зі складу витрат платника податку на прибуток або донарахувати йому як начебто податковому агенту платника єдиного податку податкові зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб. Також можливе застосування двох вказаних прийомів одночасно.

І хоча законність наведених заходів впливу податківців знаходиться під великим питанням, особливого сенсу зайвий раз випробовувати долю, думаю, що немає.

Іншим важливим моментом «покращення життя уже сьогодні» під час роботи зі спрощенцями стане необхідність подання разом з декларацією з податку на прибуток переліку доходів та витрат у розрізі контрагентів - платників єдиного податку (абз.2 п.  152.3 Податкового кодексу, який набрав чинності з 1 січня 2012 року).

На даний час ще не затверджено форми такого переліку доходів і витрат, але думаю, що до кінця першого кварталу 2012 року ДПС України впорається з цим нескладним завданням.

ТОП-5 нововведень Податкового кодексу (за результатами 2011 року)

Нижче наводяться 5, на мій погляд, найбільш важливих нововведень Податкового кодексу за масштабами їхнього впливу на бізнес-процеси в Україні:

Фото із сайта  http://www.tribalblogs.com

1. Метод нарахувань. Починаючи з другого кварталу 2011 року платникам податку на прибуток довелося забути про старий добрий метод «першої події». На зміну йому Податковий кодекс приніс метод нарахувань. Відповідно до цього методу доходи відображаються за датою переходу права власності на товар або за датою підписання акта виконаних робіт (наданих послуг) у разі поставки робіт (послуг). Витрати відображаються платником у тому періоді, коли ним було визнано доходи від реалізації відповідних товарів (послуг, робіт).

2. Автоматичне відшкодування ПДВ. Автоматичне бюджетне відшкодування ПДВ - приємний сюрприз Податкового кодексу. «Автоматичність» полягає в тому, що відшкодування надається без проведення документальної перевірки (за результатами камеральної перевірки) і в більш стислі строки. Не дивлячись на активну протидію податкових органів, окремим платникам податків все-таки вдалося отримати в 2011 році відшкодування ПДВ на «автоматичній основі».

3. Порушення кримінальної справи без прийняття податкового повідомлення-рішення. У разі виявлення ознак податкового злочину податкове повідомлення-рішення не надсилається платнику до закінчення судового розгляду кримінальної справи. Дана зміна позбавила платників податків одного з найбільш «дієвих» способів боротьби з необґрунтованим порушенням кримінальних справ за фактами вчинення податкових злочинів. До прийняття Податкового кодексу платник мав можливість скасувати відповідне податкове повідомлення-рішення через адміністративний суд, а потім на підставі рішення адміністративного суду домагатися скасування постанови про порушення кримінальної справи вже в загальному суді.

4. Концепція бенефіціарного власника. Введення до Податкового кодексу концепції бенефіціарного власника істотно збільшило податкові ризики українських холдингів, створених з використанням нерезидентних компаній, і як наслідок, викликало справжній ажіотаж серед податкових консультантів. Дана концепція головним чином використовується для визначення можливості застосування переваг конвенцій про уникнення подвійного оподаткування (повне звільнення або знижена ставка податку на репатріацію доходу нерезидента). Згідно з концепцією скористатися перевагами конвенцій про уникнення подвійного оподаткування буде можливим тільки у разі виплати доходу нерезиденту - бенефіціарному (фактичному) власнику доходу, а не посереднику, агенту або номінальному власнику.

5. Обмеження щодо віднесення до витрат вартості товарів (робіт, послуг), отриманих від нерезидентів та платників єдиного податку. Податковий кодекс запровадив незручні для бізнесу обмеження щодо віднесення до витрат вартості придбаних у нерезидентів консалтингових, маркетингових, рекламних та інжинірингових послуг, а також повну заборону щодо віднесення до витрат вартості придбаних у фізичних осіб-платників єдиного податку товарів (робіт, послуг), крім послуг у сфері інформатизації. І якщо заборона на віднесення до витрат вартості придбаних у «єдинників» товарів (робіт, послуг) була скасована з 1 січня 2012 року, то з обмеженнями стосовно послуг, отриманих від нерезидентів, платникам доведеться миритися і надалі.

І останнє. У 2011 році ринок прямо-таки шокувала неможливість включення до складу витрат збитків попередніх податкових періодів, сформованих до 1 січня 2011 року. Разом з цим, приписувати цю «заслугу» потрібно не Податковому кодексу, а «гостроті розуму» окремих працівників Державної податкової служби України, які знайшли «час і натхнення» для такого вже аж надто «розширеного» тлумачення положень Податкового кодексу.