Порушення кримінальної справи і узгодження податкових зобов’язань

Фото з http://sc.gov.u

На практиці існує позиція, що кримінальну справу за фактом ухилення від сплати податків не може бути порушено до узгодження податкових зобов'язань. Прихильники цієї позиції посилаються на п. 56.22 Податкового кодексу (до вступу в силу кодексу - на п.5.2.6. Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»). Згідно з даними нормами у разі оскарження податкового повідомлення-рішення обвинувачення в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на такому повідомленні-рішенні до закінчення процедури оскарження, тобто до узгодження податкового зобов'язання.

На мій погляд, позиція більш ніж спірна, особливо враховуючи, що:

1. Відповідно до нововведення Податкового кодексу (п. 58.4) розслідування кримінальної справи має передувати прийняттю податкового повідомлення-рішення, а не навпаки;

2. Встановлена вказаними нормами заборона стосується пред’явлення обвинувачення, а не порушення кримінальної справи;

3. У зазначених вище нормах прямо вказано, що дана заборона не поширюється на випадки, коли обвинувачення в ухиленні від сплати податків базується не лише на рішенні податкового органу, й а доведено на підставі додатково зібраних доказів відповідно до вимог кримінально-процесуального законодавства.

Практика судів не однозначна. У більшості випадків суди, які розглядають скарги на постанови про порушення кримінальних справ, не поділяють такої позиції. Вони посилаються на те, що зазначена вище заборона стосується пред'явлення обвинувачення, а не порушення кримінальної справи. Класичний приклад - ухвала Вищого спеціалізованого суду України з вирішення цивільних і кримінальних справ від 07 лютого 2012 року у справі ВАТ «Стрийський завод «Металіст»*.

Хоча серед суддів трапляються і «апологети» озвученої позиції, особливо якщо на момент розгляду скарги на постанову про порушення кримінальної справи адміністративним судом скасовано відповідні податкові повідомлення-рішення. Приклад – ухвала Вищого спеціалізованого суду України з вирішення цивільних і кримінальних справ від 28 квітня 2011 року у справі ПП«Бліц-Трейд»**.

*- http://reyestr.court.gov.ua/Review/21840417

**- http://reyestr.court.gov.ua/Review/15724973

Псевдонікчемність з висоти орлиного польоту

Фото з http://www.gandex.ru

Уже не один рік податкові органи ведуть активну боротьбу з нікчемними правочинами чи точніше - з правочинами, які на їхню думку, з якою дуже тяжко погодитися тверезомислячим платникам податків,  є нікчемними.

Зазвичай, «поле бою» виглядає наступним чином. Податківці знаходять серед постачальників платника податку проблемних, на їхній погляд, суб’єктів господарювання (відсутні за місцезнаходженнями, перебувають у процесі ліквідації, зареєстровані на підставних осіб, не мають основних засобів, мають невелику кількість працівників тощо). Робиться висновок, що укладення договорів на закупку товарів у таких проблемних постачальників спрямовувалося на отримання неправомірної податкової вигоди (штучного податкового кредиту чи витрат). Відповідні договори визнаються нікчемними. Податківці вважають, що ці договори порушують публічний порядок з огляду на їхню спрямованість на заволодіння майном держави (податковими надходженнями). Як наслідок, платник податків втрачає право на податковий кредит та/чи витрати.

Як правило, такі баталії знаходять своє остаточне вирішення в адміністративних судах. Якщо платнику податків вдається довести реальний характер господарських операцій і свою непоінформованість про допущені постачальниками порушення, у нього є в принципі непогані шанси вийти з «бою» переможцем. Детальніше з практикою вирішення подібних спорів можна ознайомитися у моїх дописах від 15 березня 2012 року, 9 вересня 2011 року і 10 квітня 2011 року.

Проте трапляються прикрі винятки, коли боротьба з «псевдонікчемністю» виходить за рамки адміністративного процесу і платник податків потрапляє під надзвичайно тяжкі «гусениці кримінально-процесуального танку». 

Саме так не пощастило керівникам підприємств ТОВ «ВЛАТА ЛТД та ТОВ «Візаві», яких у 2010 році було засуджено за ч. 2 ст. 367 КК України (службова недбалість) за декларування податкового кредиту, сформованого за операціями з проблемними у розмінні податкових органів контрагентами. Вироки постановлено суддею Славутицького міського суду Київської області ОРЛОМ А.С.* Правильність вироків підтверджена у 2011 році Апеляційним судом Київської області**.

Не встановивши безтоварності операцій ТОВ «ВЛАТА ЛТД» та ТОВ «Візаві» з постачальниками, суд обґрунтував вину керівників вказаних підприємств у службовій недбалості приблизно так:  

…підсудний не пересвідчувався у реальному існуванні  підприємств, від імені яких здійснювались поставки, не встановлював особисті зв’язки з їхніми керівниками, не з’ясовував законності походження товару, не вдавався до перевірки достовірності договорів та первинних документів, в т. ч. податкових накладних,  не виїжджав з цією метою до офісів цих підприємств, не встановлював особи і не перевіряв повноважень представників постачальників, з якими мав господарські відносини, маючи для цього необхідну інформацію, досвід роботи, організаційно-технічні можливості, а обмежився лише фактом наявності в останніх неанульованих свідоцтв про реєстрацію їх платниками ПДВ…

На щастя, не можна сказати, що на сьогодні засудження керівників платників податків, які мали відносини з проблемними контрагентами, – це системне явище. Однак, потрібно бути готовими до найгіршого. ОБІЗНАНИЙ - ОТЖЕ ОЗБРОЄНИЙ.

*- http://reyestr.court.gov.ua/Review/13269815 і http://reyestr.court.gov.ua/Review/12158044

**- http://reyestr.court.gov.ua/Review/17131346 і http://reyestr.court.gov.ua/Review/14961212.

Оподаткування операцій за довгостроковими договорами

Фото з http://consumerclub.com.ua

Під час здійснення проектного фінансування виникає низка питань, які вимагають реагування від податкового юриста. У даній статті розглянемо особливості оподаткування операцій за довгостроковими договорами. 

Проектне фінансування – це завжди будівництво. І навіть, якщо наразі не будівництво транснаціонального газопроводу чи нової електростанції небаченої до того потужності, а скромного торгово-розважального центру на 10 тис. кв. м. в одному з обласних центрів України, без знання порядку оподаткування операцій за довгостроковими договорами не обійтися. 

Треба пам’ятати, що законодавством передбачено особливий порядок оподаткування операцій за довгостроковими договорами (укладені на строк більше одного року). Особливий порядок стосується обох  «важковаговиків» вітчизняної податкової системи - податку на прибуток та ПДВ. 

Спеціальний порядок оподаткування операцій за довгостроковими договорами існував і до прийняття Податкового кодексу. Однак, нинішній порядок кардинально відрізняється від попереднього. Крім відмінностей у технічних моментах розрахунку податків, застосування особливого порядку оподаткування операцій за довгостроковими договорами стало обов’язковим. Тепер платники податку не вправі, а повинні застосовувати особливий порядок оподаткування операцій за довгостроковими договорами. 

Передусім, декілька слів щодо того, на які операції розповсюджується такий особливий порядок оподаткування. Для застосування даного порядку необхідно, щоб відповідним договором (і) передбачалося виробництво товарів, виконання робіт чи надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом і (іі) не передбачалося їхнього поетапного приймання (пп.  137.3 та 187.9 Податкового кодексу).

У «царстві» податку на прибуток особливий порядок зачіпає лише платника податку-виконавця (застосовно до проектного фінансування – підрядника об’єкту будівництва). Операції замовника оподатковуються у загальному порядку.

Особливий порядок оподатковування – ніщо інше як турбота держави про свої податкові надходження під час виконання довгострокових договорів. Якщо б цього порядку не існувало, застосовувався б метод нарахувань і з платника податку-виконавця неможливо було стягнути податок на прибуток до моменту передачі результатів робіт замовнику. Саме з цією подією метод нарахувань пов’язує момент виникнення доходу у платника податку-виконавця (п. 137.1 Податкового кодексу).

Особливий порядок оподаткування – це виняток з методу нарахувань. Платник податку-виконавець робіт за довгостроковим договором повинен нараховувати доходи до передачі результатів робіт замовнику в кожному податковому періоді (кварталі). Доходи нараховуються відповідно до ступеня завершеності робіт, який визначається (і) за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або (іі) за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані. Останній механізм нарахування доходів стосується договорів про надання послуг, а тому навряд чи його можна буде застосувати до операцій з виконання будівельних робіт. 

 Що стосується витрат, то платнику податку-виконавцю надається право враховувати витрати, пов’язані з виконанням робіт за довгостроковим договором,  одночасно з відображенням зазначених вище доходів. 

Після передачі результатів виконаних робіт замовнику виконавець здійснює коригування своїх доходів. Якщо фактично отриманий дохід перевищує суму доходу, попередньо нараховану за наслідками кожного податкового періоду, відповідне перевищення зараховується до доходів звітного періоду. Якщо ж навпаки фактично отриманий дохід є меншим, ніж сума таких попередньо нарахованих доходів,  різниця зараховується у зменшення доходів звітного періоду. 

У «царстві» ПДВ теж суцільні винятки. Особливий порядок оподаткування операцій за довгостроковими договорами виключає застосування до них добре всім відомого правила «першої події». Податкове зобов’язання виконавця/податковий кредит замовника відображаються за датою фактичної передачі результатів робіт за довгостроковим договором. Такий особливий порядок є сприятливим для виконавця, бо дозволяє йому перенести момент виникнення податкових зобов’язань на заключну стадію виконання договору. Однак, якщо мова заходить про замовника, то тут все навпаки. Замовник потрапляє у невигідне становище, позаяк попри сплачені на користь виконавця (підрядника) аванси довгий час не може отримати права на податковий кредит.

Яку мету переслідувала держава, виводячи зі сфери застосування правила «першої події» операції за довгостроковими договорами, - сказати тяжко. Ймовірно, наші «державні мужі» у такий спосіб намагалися захистити державний бюджет від вимог про надання бюджетного відшкодування ПДВ з боку замовників об’єктів будівництва. Якби правило «першої події» діяло, такі замовники мали б змогу заявляти сформований під час будівництва (за рахунок сплачених виконавцю (підряднику) авансів) податковий кредит до бюджетного відшкодування ще в процесі виконання довгострокових договорів. Хоча з нашою системою адміністрування у них шанси отримати бюджетне відшкодування були б мінімальними, держава вирішила зайвий раз перестрахуватися.

Як бачимо, особливий порядок оподаткування операцій за довгостроковими договорами далеко не є тим «благом», до якого слід тягнутися платникам податку. Іноді значно краще виписати договір з контрагентом таким чином, щоб він не міг бути кваліфікований як довгостроковий для податкових цілей (наприклад, передбачити у ньому поетапне прийняття робіт).

Новий порядок ПДВ-дотування виробників молока та м’яса

Фото з http://animalportal.r

Як я вже згадував у своєму дописі від 28 грудня 2011 року, з 1 січня 2012 року застосовується новий порядок сплати ПДВ переробними підприємствами - виробниками молочної та м'ясної продукції.

Новий порядок запроваджено згідно з Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо підтримки сільськогосподарських товаровиробників» від 22.12.2011 № 4268-VI (набрав чинності з 01.01.2012). Даним законом викладено у новій редакції п. 1 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу, яким визначається порядок дотування сільськогосподарських товаровиробників молока та м’яса за рахунок ПДВ, належного до сплати з підприємств, які займаються переробкою молока та м’яса, придбаного у таких товаровиробників.

До набрання чинності змінами переробні підприємства сплачували ПДВ до спеціального фонду державного бюджету, звідки відповідні кошти у рамках бюджетної програми «Державна підтримка галузі тваринництва» спрямовувалися на виплату дотацій виробникам молока та м’яса.

З 1 січня 2012 року до спеціального фонду державного бюджету переробними підприємствами перераховується лише частина належного до сплати ПДВ (наприклад, у 2012 році – 30% і у 2013  році – 40%). Решта ПДВ спрямовується на спеціальні рахунки переробних підприємств, відкриті в органах державної казначейської служби.

Розпорядниками таких спеціальних рахунків виступають самі переробні підприємства. Вони виплачують за рахунок коштів, акумульованих на цих рахунках, компенсацію сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними молоко та м’ясо.

Таким чином, відбулося часткове повернення до системи виплати дотацій (компенсацій) сільськогосподарським виробникам молока та м’яса, яка існувала до набрання чинності Податковим кодексом. Часткове – тому що раніше вся сума ПДВ, а не лише її частина як зараз, безпосередньо перераховувалася переробними підприємствами сільськогосподарським товаровиробникам молока та м’яса через спеціальні рахунки.

Практика Європейського суду з прав людини у податкових спорах

Фото з http://morleypatriot.blogspot.com

Останнім часом нерідкість, коли практика Європейського суду з прав людини застосовується вітчизняними судами для вирішення тих чи інших судових спорів. На сьогодні, така практика визнається самостійним джерелом права і є обов’язковою для застосування судами  (ч. 1 ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»).

Не є винятком і податкові спори, де суди теж все частіше і частіше починають застосовувати практику Європейського суду з прав людини.

Аналіз практики Європейського суду з прав людини в податкових спорах показує, що найчастіше в таких спорах застосовується ст. 1 Протоколу № 1 до Конвенції про захист прав і основоположних свобод.

Даною статтею гарантується право на мирне володіння своїм майном. У ній, зокрема, визначено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

У контексті податкових спорів встановлення обов’язку сплатити податок/позбавлення права отримати податкову вигоду (податковий кредит чи бюджетне відшкодування ПДВ) розглядається як позбавлення власності. Відповідно, воно повинно здійснюватися «на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права».

Найбільш відомою для України є практика застосування Європейським судом з прав людини ст. 1 Протоколу № 1 стосовно (1) права платника ПДВ на податковий кредит/бюджетне відшкодування за операціями з несумлінними з податкової точки зору постачальниками та (2) «якості» (передбачуваності, однозначності) податкових законів.

Проблемні постачальники

На сьогоднішній день, можна відмітити три основні рішення Європейського суду з прав людини щодо даного питання. Це рішення у справах Інтерсплав проти України (2007 рік, заява № 803/02), «Булвес» АД проти Болгарії (2009 рік, заява № 3991/03) і Бізнес Супорт Центр проти Болгарії (2010 рік, заява № 6689/03).

У даних справах місцевими податковими органами було позбавлено платників ПДВ права на податковий кредит/бюджетне відшкодування у зв’язку з виявленням зловживань з боку їхніх постачальників, направлених на незаконне бюджетне відшкодування ПДВ.

Перевіряючи відповідність позбавлення права на податковий кредит/бюджетне відшкодування вимогам ст. 1 Протоколу № 1, Європейський суд з прав людини застосовував принцип пропорційності. Цей принцип є складовою частиною принципу верховенства права і вимагає додержання «справедливого балансу» між вимогами публічного інтересу та захистом прав приватних осіб, у реалізацію яких здійснюється втручання держави.

Провівши відповідну оцінку, Європейський суд з прав людини визнав, що «справедливий баланс» не додержується, коли платника ПДВ позбавляють права на податковий кредит/бюджетне відшкодування за відсутності (1) доказів його залучення до протиправної діяльності, пов’язаної з незаконним отриманням бюджетного відшкодування, чи (2) доказів того, що йому було відомо/повинно було відомо про таку діяльність його постачальників.

Відповідно, суд констатував факт порушення ст. 1 Протоколу № 1, якою гарантується право на мирне володіння майном.

«Якість» податкового закону

Як зазначалося вище, згідно зі ст. 1 Протоколу № 1 ніхто не може бути позбавлений права власності інакше, як на умовах, передбачених законом.

У розумінні Європейського суду з прав людини закон не визнається законом, якщо він не відповідає вимозі «якості закону». Під якістю закону наразі розуміється його точність і зрозумілість.

Іншими словами, якщо обов’язок сплати податку передбачено законом, що не відповідає умові «якості закону», то сплата такого податку суперечить ст. 1 Протоколу № 1.

У справі Щокін проти України (2010 рік, заяви № 23759/03 та № 37943/06) та справі Серков проти України (2011 рік, заява 39766/05) Європейський суд з прав людини визнав факт порушення ст. 1 Протоколу № 1 з огляду на недодержання вимоги щодо «якості» податкових законів.

У справі Щокін проти України Європейський суд з прав людини визнав «неякісним» закон, яким визначалася ставка прибуткового податку з громадян, що застосовувалася до доходів, отриманих не за місцем основної роботи. На момент оподаткування відповідних операцій Декрет Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян» передбачав застосування до таких доходів фіксованої 20% ставки, а Указ Президента України «Про збільшення неоподатковуваного мінімуму та ставки прогресивного оподаткування доходів громадян» – прогресивної ставки.

Посилаючись на принцип конфлікту інтересів*, закріплений у податковому законодавстві України, суд вказав на необхідність застосування підходу, більш сприятливого для платника податку, тобто застосування фіксованої, а не прогресивної ставки прибуткового податку.

Подібні висновки Європейський суд з прав людини зробив і у справі Серков проти України. У цій справі ним було встановлено відсутність «якості закону» у суперечливих положення Закону України «Про податок на додану вартість» та Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» в частині, що стосується необхідності сплати ПДВ платниками єдиного податку-фізичними особами при імпорті товарів на митну територію України.

Замість висновку

Закінчуючи на радісній ноті, необхідно відмітити, що у Єдиному державному реєстрі судових рішень України не складно знайти приклади застосування адміністративними судами вищевказаної практики Європейського суду з прав людини у найбільш актуальних на даний час категоріях судових спорів. При цьому, що найважливіше, з позитивним для платників податків результатом.

Рішення у справах Інтерсплав проти України та «Булвес» АД проти Болгарії застосовуються у спорах щодо підтвердження права на податковий кредит/бюджетне відшкодування за операціями з несумлінними платниками ПДВ.

Рішення у справі Щокін проти України застосовується у спорах щодо права платника на врахування у податковому обліку збитків минулих періодів (збитки, що виникли у 2010  році та попередніх податкових періодах).

*- Пункт 4.4.1 чинного на той момент Закону України «Про погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами.